Nasza spółka ma zostać przejęta przez inną firmę. Jesteśmy w sporze z fiskusem dotyczącym interpretacji VAT. Zaskarżyliśmy decyzję do sądu administracyjnego i czekamy na termin. Czy przejęcie i wykreślenie dotychczasowej spółki z KRS wpłynie na sprawę sądową? – pyta czytelnik.

Tak.

Niestety, sytuacje, w których przed rozstrzygnięciem sporu o wykładnię przepisów prawa podatkowego dochodzi do wykreślenia wnioskodawcy z rejestru, mogą się zdarzyć z uwagi na terminy rozstrzygania ich przez sądy administracyjne. Może tak być zwłaszcza w okresie oczekiwania na załatwienie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdzie na wejście sprawy na wokandę czeka się nawet półtora roku.

Podatnicy muszą liczyć się z tym, że taka zmiana sytuacji prawnej w trakcie postępowania sądowego odbije się niekorzystnie na ich sytuacji procesowej. Z jednego z ostatnich orzeczeń NSA wynika, że przekreśli to możliwość doprowadzenia sporu do końca.

Rozstrzygnięcie NSA

NSA stwierdził bowiem, że w przypadku wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego w związku z przejęciem jej przez inną spółkę w trakcie postępowania sądowego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację podatkową postępowanie to podlega umorzeniu (postanowienie NSA z 29 kwietnia 2016 r., II FSK 769/14).

Sąd zauważył, że wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego skutkuje ostatecznym ustaniem jej bytu prawnego. Z tą chwilą spółka traci osobowość prawną i przestaje być podmiotem praw i obowiązków. Traci zatem zdolność sądową, a więc zdolność do występowania w postępowaniu sądowo-administracyjnym jako strona.

NSA nie miał wątpliwości, że w przypadku zakończenia postępowania likwidacyjnego i prawomocnego wykreślenie spółki z o.o. z rejestru przedsiębiorców KRS nie ma innego podmiotu (następcy prawnego), który mógłby przejąć aktywa i pasywa spółki. Konsekwencją zaistnienia w postępowaniu sądowym definitywnego braku następcy prawnego strony jest więc umorzenie postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd uznał, że taki sam skutek ma wykreślenie z rejestru spowodowane połączeniem z inną spółką (tzw. łączenie się przez przejęcie, art. 492–493 k.s.h.).

Zauważył, że zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. W świetle natomiast art. 93 § 1 ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zasada ta dotyczy odpowiednio osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych) czy osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W ocenie sądu kasacyjnego dla rozstrzygnięcia spornej sprawy istotne jest, czy postępowanie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (a w konsekwencji i postępowanie sądowe w tym zakresie) należy do kategorii „praw i obowiązków", o których mowa w ww. art. 93 § 1 o.p.

NSA przypomniał, że rozstrzygnięcie zawierające interpretację prawa podatkowego (podobnie jak odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) nie jest rozstrzygnięciem władczym. Nie ma także charakteru aktu stosowania prawa. Organ podatkowy, wydając interpretację, nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym przypadku jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku. Z istoty interpretacji wynika, że nie powoduje ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Skoro zatem, udzielając interpretacji, organ nie orzeka o istocie sprawy, a jedynie ocenia stanowisko wnioskodawcy w sprawie wykładni i stosowania przepisów prawa, nie może mieć w tym przypadku zastosowania art. 93 § 1 o.p. Interpretacja nie stwarza bowiem po stronie zainteresowanego żadnych praw ani obowiązków z ustaw podatkowych.

Zdaniem sądu uznanie, że postępowanie o wydanie interpretacji czy postępowanie sądowe je kontrolujące toczy się z udziałem następcy prawnego zainteresowanego, mogłoby doprowadzić do niepożądanej sytuacji. Dany podmiot, tj. następca prawny, mógłby dysponować dwiema interpretacjami podatkowymi wydanymi w tym samym stanie faktycznym: jednej wydanej w konsekwencji jej własnego wniosku i drugiej – wraz z przejęciem innej spółki. A taka sytuacja jest niedopuszczalna.

Warto rozważyć zmianę terminu

Firmy, które planują przejęcia, a ich sprawa interpretacyjna nie znalazła jeszcze finału w sądzie administracyjnym, muszą mieć świadomość konsekwencji takiej operacji. Muszą rozważyć, czy nie odsunąć w czasie przejęcia do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy wniosek dotyczy zaistniałego już zdarzenia i wykładni, która może w istotny sposób wpłynąć na bieżącą sytuację podatkową.

Można się jednak zastanawiać, czy w przypadku korzystnego wyroku sądu pierwszej instancji przejęcie może zamknąć fiskusowi drogę do podważenia go w sądzie kasacyjnym.

Zakres ochrony

Warto zwrócić też uwagę na zakres ochrony wynikającej z interpretacji, z jakiej może skorzystać następca prawny. W tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych jest korzystniejsze.

Wynika z niego, że następca prawny może przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji udzielonej w indywidualnej. Jedynym warunkiem jest to, czy uprawnienia te przed przejęciem (połączeniem, przekształceniem) nabył sam zainteresowany. Sądy uważają, że następca prawny zainteresowanego może skorzystać z ochrony wtedy, gdy ten podmiot, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem przekształcenia. Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Istotna wobec tego jest sekwencja zdarzeń przedstawiona we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (por. np. wyroki NSA: z 17 listopada 2015 r., II FSK 2085/13 i z 27 maja 2015 r., II FSK 884/13).

podstawa prawna: art. 93 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU z 2015 r., poz. 613 ze zm.)

podstawa prawna: art. 492–493 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. DzU z 2013 r., poz. 1030 ze zm.)