Rachunkowość firm deweloperskich musi uwzględniać ich specyfikę. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że występuje tu kilka długotrwałych etapów, co znacząco wpływa na kształt sprawozdań finansowych za poszczególne lata, np. wynik finansowy, składniki bilansu.

[ramka][b]Jak księgować kolejne etapy inwestycji[/b]

Do najistotniejszych etapów działalności deweloperskiej należy:

- zakup działki, na której powstanie budynek – jej wartość jest prezentowana w poz. B I aktywów jako „towary”,

- wpływ zaliczek od potencjalnych nabywców nieruchomości, wynikający z przedwstępnych umów kupna-sprzedaży nieruchomości – są one ujmowane jako zobowiązania w poz. B IV pasywów „inne rozliczenia międzyokresowe”,

- proces budowy – generuje on: koszty budowy (aktywowane w poz. B I jako „półprodukty i produkty w toku”) oraz koszty okresu wpływające na wynik finansowy w momencie ich poniesienia,

- przeniesienie prawa własności mieszkań i udziału w gruncie na nabywców (w formie aktów notarialnych) – jest to moment rozpoznania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, który ujmuje się w rachunku zysków i strat w pozycji „przychody netto ze sprzedaży produktów”.[/ramka]

[srodtytul]Mieszkania to produkty[/srodtytul]

Istotą rachunkowości jest kwalifikowanie operacji gospodarczych w sposób umożliwiający uzyskanie rzetelnego i wiarygodnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej. Zgodnie z tym w firmie deweloperskiej zasadne jest stosowanie kont zespołów 4 i 5 oraz sporządzanie rachunku zysków i strat w układzie kalkulacyjnym. To dlatego że najlepiej odzwierciedla on specyfikę takiej działalności i dzięki temu jest właściwym źródłem informacji dla zewnętrznego odbiorcy.

Spółka deweloperska zajmująca się produkcją wyrobów gotowych, czyli lokali mieszkalnych na sprzedaż, ujmuje koszty ponoszone w trakcie procesu budowy na koncie „produkcja w toku”.

Saldo tego konta, oznaczające koszt wytworzenia produkcji i usług w toku, wykazywane jest w poz. B I aktywów jako „półprodukty i produkty w toku”. Z kolei poz. B I aktywów „produkty gotowe” prezentuje wartość wzniesionych już budynków gotowych do sprzedaży.

[srodtytul]Towary handlowe[/srodtytul]

Grunty zakupione w celu budowy spółka deweloperska ujmuje w ewidencji księgowej jako towary handlowe według ceny nabycia lub zakupu. Takie zasady wynikają z art. 34 ust. 2 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=C4D974F1FF1A718DEDF174AA6983D419?n=1&id=324433&wid=347265]ustawy o rachunkowości[/link]. Ceną nabycia jest kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem, czyli m.in. o opłaty notarialne i skarbowe. Grunty przejęte przez dewelopera nieodpłatnie (np. w darowiźnie) wycenia się według ceny sprzedaży takiej samej lub podobnej nieruchomości.

Jeżeli wraz z działką deweloper nabywa wzniesione na niej budynki lub elementy infrastruktury (np. drogi dojazdowe), to ich wartość należy wykazać odrębnie od wartości gruntów. Wszelkie koszty składające się na infrastrukturę towarzyszącą (np. związane z pracami ziemnymi) powinny zwiększać saldo konta „produkcja w toku” lub być ewidencjonowane jako odrębny przedmiot sprzedaży np. pod nazwą „infrastruktura towarzysząca”. Koszty kształtowania terenu nie mogą powiększać wartości gruntu.

[srodtytul]Jak księgować sprzedaż[/srodtytul]

Spółki deweloperskie powinny więc ujmować przychody według zasad stosowanych w odniesieniu do sprzedaży wyrobów gotowych, a więc po przeniesieniu na nabywcę ryzyka i korzyści z prawa własności do towaru, jakim jest nieruchomość. Potwierdza to MSR 18.

Jeśli firma nie ma obowiązku stosowania go (i nie chce tego robić z własnej woli), to kierownik jednostki powinien stosować art. 28 ust. 3 i art. 41 ustawy o rachunkowości. Ten pierwszy przepis dotyczy wyceny kosztu wytworzenia produktu, drugi reguluje zasady ujmowania w księgach rachunkowych otrzymanych zaliczek (są one prezentowane w poz. B IV pasywów jako „inne rozliczenia międzyokresowe”).

Koszt wytworzenia każdego lokalu może być ustalany poprzez zastosowanie do kosztów budowy proporcji metrażu sprzedanej części nieruchomości do całkowitego metrażu inwestycji. W momencie podpisania aktu notarialnego sprzedaży mieszkania należy przeksięgować kwoty przedpłat przyjętych na poczet ceny z konta „rozliczenia międzyokresowe przychodów” na konto „sprzedaż produktów gotowych”. Wtedy będą one już prezentowane w rachunku zysków i strat w pozycji „przychody netto ze sprzedaży produktów”.

Z chwilą osiągnięcia przychodu ze sprzedaży produktu gotowego należy również rozpoznać koszt wytworzenia.

Jest on ustalany na podstawie jednostkowego kosztu wytworzenia każdego lokalu. Spółka musi przeksięgować odpowiednią kwotę z konta „produkcja w toku” (prezentowanego wpoz. B I aktywów jako „zapasy”) oraz z konta „towary” (prezentowanego w poz. B I aktywów), na którym ujęta została nieruchomość gruntowa w momencie jej zakupu, na konto „koszt własny sprzedanych wyrobów gotowych”. W ten sposób uwzględni to, że sprzedaż gruntu następuje w częściach ułamkowych, proporcjonalnie do powierzchni zbywanych mieszkań.

Koszty okresu niezależne od powstającego produktu wpływają na wynik okresu w momencie ich poniesienia. Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości do kosztów okresu zaliczane są koszty ogólnego zarządu (np. obsługa księgowa, obsługa prawna, koszty administracyjne) i koszty sprzedaży (obejmujące m.in. marketing i reklamę oraz prowizje pośredników).

[srodtytul]Gdy inwestycja powstaje na kredyt[/srodtytul]

Warto również wspomnieć o kosztach finansowania zewnętrznego, takich jak odsetki od kredytów i pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie budowy. Zgodnie z MSR 23 są one kosztem okresu z chwilą ich poniesienia i nie mogą być aktywowane w okresie, w którym nie występują działania zmieniające stan składnika aktywów.

Dopiero rozpoczęcie prac budowlanych inicjuje proces aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego, który trwa do momentu zakończenia wszystkich czynności niezbędnych do doprowadzenia składnika majątku do stanu umożliwiającego jego użytkowanie.

Jeżeli budowa jest realizowana etapowo, tj. kolejne budynki oddawane są do użytku niezależnie od stopnia zaawansowania prac w pozostałych etapach, to aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego należy kończyć wraz z finalizacją poszczególnych etapów.

[ramka][b]Komentuje Elżbieta Dobrosielska, starsza konsultantka w Departamencie Outsourcingu Rachunkowości Grant Thornton Frąckowiak sp. z o.o[/b]

Specyfika działalności deweloperskiej powoduje, że w długim okresie spółka ponosi wyłącznie wydatki. Przychody pojawiają się bowiem dopiero w momencie sprzedaży z zachowaniem formy aktu notarialnego. Wdług niektórych poglądów działalność deweloperską utożsamia się z usługą budowlaną.

To by oznaczało stosowanie międzynarodowego standardu rachunkowości 11 i korzystnie wpływało na wynik finansowy spółki w trakcie procesu budowy. Zgodnie bowiem z tym standardem przychody i koszty kształtują się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania prac.

Mimo niejasnych przepisów dzisiaj nie ma już wątpliwości, że stosowanie MSR 11 do działalności deweloperskiej nie jest właściwe. To dlatego że występują istotne różnice między budową mieszkań na sprzedaż a wykonywaniem zamówionej przez inwestora usługi budowlanej.

Po pierwsze ryzyko i korzyści występują po stronie dewelopera.

Po drugie deweloper nie ma prawa do wynagrodzenia w trakcie trwania inwestycji.

Po trzecie nabywca nie ma wpływu na projekt. Istotne jest również to, że potencjalni nabywcy nieruchomości mają dużo mniejsze zdolności negocjacyjne niż jeden zleceniodawca prac budowlanych.[/ramka]