Tak wynika z interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 18.10.2023 r. (0114-KDIP2-1.4010. 399.2023.2.KS). Organ stwierdził w niej, że osiągnięte przez fundację rodzinną przychody (dochody) z tytułu uczestnictwa w spółce transparentnej podlegają opodatkowaniu stawką 25 proc., gdyż uczestnictwo w takiej spółce wykracza poza dozwoloną działalność gospodarczą fundacji rodzinnej. Ale czy słusznie?

Czego dotyczyła sprawa?

Fundator planował wnieść do fundacji rodzinnej, tytułem pokrycia funduszu założycielskiego, prawa udziałowe w société en commandite spéciale z siedzibą w Luksemburgu (dalej: SCSp), która jest odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. SCSp – podobnie jak spółka komandytowa – nie posiada osobowości prawnej, jednak posiada ona – tak jak spółka komandytowa – zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków. SCSp wyróżnia jej status podatkowy. A mianowicie jest ona podmiotem transparentnym podatkowo. Oznacza to, że podatek dochodowy od wygenerowanych przez nią zysków płacony jest na poziomie jej wspólników. Ona sama zaś nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym.

Przystąpienie i uczestnictwo fundacji rodzinnych w spółkach transparentnych podatkowo, takich jak SCSp, umożliwiłoby im prowadzenie zwolnionej od podatku dochodowego działalności gospodarczej. I to najpewniej się nie spodobało dyrektorowi KIS, mimo że SCSp miała prowadzić działalność gospodarczą, która mieściłaby się w katalogu dozwolonej działalności przewidzianej dla fundacji rodzinnej.

Co by tu wymyślić?

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy prawo przedsiębiorców m.in. w zakresie przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach. W ocenie dyrektora KIS SCSp nie jest podmiotem o podobnym charakterze do spółek handlowych.

Zdaniem organu na przeszkodzie temu, aby uznać SCSp za podmiot o podobnym charakterze do spółek handlowych, stoi to, że nie jest ona odrębnym od wspólników podmiotem prawa. Co – jak się wydaje – wynikać ma z braku osobowości prawnej SCSp. Podkreślić przy tym należy, że w opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca poza brakiem osobowości prawnej SCSp nie wskazał na brak odrębności podmiotowej SCSp od jej wspólników. Gdyby uznać za słuszne rozumowanie organu, należałoby konsekwentnie przyjąć, że polskie spółki osobowe – z uwagi na brak osobowości prawnej – również nie są odrębnymi od jej wspólników podmiotami, a tak nie jest. Podobnie rzecz się ma z SCSp. Spółka ta posiada zespół uprawnień m.in. w zakresie praw własności, prawa procesowego, które pozwalają wyodrębnić ją w obrocie gospodarczym jako osobny od jej wspólników podmiot praw i obowiązków. Brak osobowości prawnej nie powinien – jak się wydaje – być zatem okolicznością przesądzającą o braku podobieństwa SCSp do spółek handlowych.

Nie przeszkodziło to jednak dyrektorowi KIS w przedstawieniu dalej idących wniosków . A mianowicie z braku osobowości prawnej wynikać ma to, że podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy SCSp, a nie sama SCSp. Odnosząc to stanowisko do polskich przepisów o podatku dochodowym, na uwagę zasługuje to, że ze sposobu, w jaki opodatkowane są przychody (dochody) z tytułu udziału w spółkach osobowych, nie da się wywieść z braku osobowości prawnej spółek nieposiadających osobowości prawnej (aktualnie spółki partnerskiej oraz w niektórych przypadkach spółki jawnej). Brak osobowości prawnej jest jedną z okoliczności, która może zostać oceniona jako argument przemawiający za konkretnym sposobem opodatkowania, jednak nie jest to okoliczność, z której wprost wynika transparentność podatkowa bądź jej brak. Decyzja co do statusu podatkowego spółek nieposiadających osobowości prawnej i jej wspólników pozostaje w gestii ustawodawstwa podatkowego i polityki podatkowej państwa. I tak, polskie przepisy o CIT wprost stanowią, które ze spółek handlowych są podatnikami CIT (w tym podmioty nieposiadające osobowości prawnej), a które nie. Warto tu zaznaczyć, że jeśli do spółki jawnej przystąpi fundacja rodzinna, spółka ta – jeżeli przed przystąpieniem fundacji rodzinnej nie była podatnikiem CIT – traci swój neutralny podatkowo status i zostaje objęta CIT.

Dodatkowym argumentem przemawiającym – w ocenie dyrektora KIS – za brakiem podobieństwa SCSp do spółek handlowych ma być to, że „spółka handlowa to forma prawna, w której przedsiębiorcy mogą prowadzić działalność gospodarczą”. Jak to się ma do statusu SCSp? Ciężko stwierdzić. Dyrektor KIS poza wskazaniem na tę okoliczność – niestety – nie wyjaśnił dostatecznie, jaki ma ona wpływ na brak podobieństwa SCSp do spółek handlowych. Warto jednak zaznaczyć, że spółka handlowa nie jest formą prawną, w której przedsiębiorcy mogą prowadzić działalność gospodarczą. Spółka handlowa jest formą prowadzenia działalności gospodarczej, jednak to nie przedsiębiorcy ją prowadzą, a sama spółka, która jest przedsiębiorcą.

Dyskusyjna metoda wykładni

Kolejnym argumentem mającym – w ocenie dyrektora KIS – potwierdzać słuszność powziętego przez niego stanowiska ma być to, że fundacja rodzinna, w ramach dozwolonej działalności gospodarczej, może przystępować jedynie do spółek handlowych. Zdaniem organu z uwagi na użycie określenia „spółka handlowa”, a nie „spółka” – ustawodawca zawęził krąg podmiotów, do których może przystępować fundacja rodzinna. Stąd też pojęcia tego nie można odnieść – twierdzi organ – do SCSp (podmiotu transparentnego podatkowo).

SCSp nie może zostać uznana za podmiot podobny do spółki handlowej – mimo oczywistych podobieństw do polskiej spółki komandytowej – ponieważ wszystkie spółki handlowe (poza spółka partnerską), do których może przystąpić fundacja rodzinna, posiadają bądź nabywają, tak jak spółka jawna, status podatnika CIT. Dalej – twierdzi dyrektor KIS – fundacja rodzinna w ramach dozwolonej działalności gospodarczej może przystępować i uczestniczyć jedynie w spółkach, które są podatnikami CIT.

Można odnieść wrażenie, że wniosek ten jest efektem połączenia dla potrzeb wykładni dwóch porządków prawnych. A mianowicie organ powołuje przepisy prywatnoprawne, dotyczące ustroju spółek handlowych, tj. normujące ich powstanie, funkcjonowanie oraz przepisy publicznoprawne-podatkowe. Cechą charakterystyczną relacji, jaka zachodzi pomiędzy przepisami prywatnoprawnymi a przepisami podatkowymi, jest to, że te drugie są wtórne względem tych pierwszych. Przejawia się to tym, że przepisy podatkowe nie regulują zdarzeń cywilnoprawnych, takich jak powstanie, funkcjonowanie i ustanie podmiotów prawa cywilnego. Nie kreują one także i nie mogą kreować stosunków zobowiązaniowych o charakterze cywilnoprawnym pomiędzy podmiotami prawa cywilnego. Prawo podatkowe reguluje jedynie skutki zdarzeń o charakterze cywilnoprawnym.

Od kwestii dotyczących ustroju spółek handlowych na gruncie prawa prywatnego należy oddzielić kwestię autonomii prawa podatkowego w kontekście określania zakresu podmiotowego podatku CIT, tj. wskazywania, które podmioty prawa prywatnego będą podatnikami CIT. Co przy tym ważne, kwalifikacja danego podmiotu jako podatnika danego podatku nie ma przy tym wpływu na jego status cywilnoprawny, w danej sprawie status spółki handlowej. Okoliczność, że spółki handlowe, do których może przystępować fundacja rodzinna, są podatnikami CIT, nie stanowi ich cechy istotnej, a więc takiej, od której w ogóle zależy możliwość zakwalifikowania spółki jawnej, spółki komandytowej czy spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki handlowej. Spółki te będą bowiem spółkami handlowymi bez względu na to, czy będą podatnikami CIT, czy też nie będą posiadać statusu podatnika CIT.

Transparentny nie oznacza niepodobny

Podsumowując, wątpliwe wydaje się przyjęcie, że SCSp z uwagi na to, że jest podmiotem transparentnym podatkowo, nie jest podmiotem o podobnym charakterze do spółek handlowych. SCSp wykazuje bowiem znaczne podobieństwa do polskiej spółki komandytowej. Jednocześnie to, czy podmiot jest transparentny podatkowo, czy też nie, nie powinno być brane pod uwagę przy ocenie, czy mamy do czynienia z podmiotem o podobnym charakterze do spółek handlowych. Status zagranicznego podmiotu na gruncie podatku dochodowego nie powinien być decydującą z punktu widzenia zakresu dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej. W konsekwencji można argumentować, że przychody (dochody) podmiotów transparentnych uzyskiwane przez fundację rodzinną powinny podlegać zwolnieniu od CIT.

Jednak nie jest tak, że z celowościowego punktu widzenia kierunek interpretacji dyrektora KIS jest całkowicie niesłuszny. Spółka jawna, do której przystąpi fundacja rodzinna, nabywa status podatnika CIT, a jakakolwiek spółka handlowa z fundacją rodzinną jako udziałowcem traci możliwość opodatkowania estońskim CIT. Ustanowienie fundacji rodzinnej niesie za sobą określone preferencje podatkowe, a przepisy ograniczają do pewnego stopnia ich kumulację. Niemniej jednak powinno wynikać to wprost z literalnego brzmienia przepisów, a nie budzącej wątpliwości ich wykładni. Stąd też jedyną dopuszczalną drogą usankcjonowania stanowiska organu jest zmiana przepisów w taki sposób, który wskazywałby jednoznacznie, że podmioty o podobnym charakterze do spółek handlowych muszą posiadać status podatnika CIT w kraju ich rezydencji. Alternatywnie można by wskazać, że dopuszczalne jest inwestowanie w takie podmioty, ale dochód osiągany za ich pośrednictwem opodatkowany jest regularną (ale nie sankcyjną) stawką CIT.

Podmiotów o podobnym charakterze lepiej unikać

Nie w biznesie, ale w ustawodawstwie. To nie pierwszy raz, gdy interpretacja „czegoś” o podobnych charakterze kończy się dyskusją z organem podatkowym, bez względu na to, czy dotyczy to umowy, świadczenia, czy też usługi. W tym przypadku też katalog dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej został umieszczony poza ustawą podatkową, co też nie ułatwia sprawy. A jeśli nie można tego uniknąć, bo przyniosłoby to odwrotny efekt, należy odpowiednio doprecyzować bądź wyjaśnić. Do słuszności swojego stanowiska zdecydowanie łatwiej przekonać podatników wtedy, gdy znajduje ono wprost potwierdzenie w brzmieniu przepisów, w tym przypadku nie tylko podatkowych.

Piotr Woźniakiewicz, partner, doradca podatkowy Praktyka Polskich Firm Prywatnych, PwC

Mariusz Miśkiewicz, Senior Associate, Praktyka Polskich Firm Prywatnych, PwC