W 2015 r. rozpocząłem prowadzenie działalności gospodarczej. W mojej firmie występuje zarówno sprzedaż opodatkowana VAT, jak i zwolniona z tego podatku, dlatego w 2015 r. podatek naliczony od części nabywanych towarów i usług był rozliczany proporcjonalnie. Proporcja była ustalana w formie protokołu z urzędem skarbowym. Czy odliczony proporcjonalnie podatek jest ostateczny?

Rozliczanie podatku naliczonego odliczanego z zastosowaniem proporcji następuje dwuetapowo. Oznacza to, że:

- w chwili nabycia towaru lub usługi podatek jest odliczany z zastosowaniem współczynnika obliczonego na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym (tzw. proporcja wstępna), natomiast

- po zakończeniu roku, w którym miały miejsce zakupy, uwzględniana jest korekta rozliczana zgodnie z faktyczną proporcją sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym miały miejsce te zakupy (tzw. proporcja końcowa).

Zatem kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wstępnej nie jest ostateczna (por. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 września 2014 r., ILPP5/443-138/14-2/KG). Obowiązek korekty wynika wprost z art. 91 ustawy o VAT.

Przykład

Podatek naliczony w 2015 r. od zakupu towarów i usług innych niż składniki majątku trwałego wyniósł łącznie 100 000 zł. W 2015 r. proporcja wstępna wyniosła 70 proc., a proporcja końcowa:

Wariant I

60 proc.

Korekta proporcjonalnie odliczonego podatku wyniesie (-) 10 000 zł, co wynika z wyliczenia:

(100 000 zł x 60 proc.) – (100 000 zł x 70 proc.)

Wariant II

80 proc.

Korekta proporcjonalnie odliczonego podatku wyniesie: (+) 10 000 zł, co wynika z wyliczenia:

(100 000 zł x 80 proc.) – (100 000 zł x 70 proc.).

Jak zatem widzimy, korekta proporcjonalnie odliczonego podatku naliczonego może być tak na minus, jak i na plus.

Uwaga! Proporcja wynikająca z obrotów roku, w którym miały miejsce zakupy, tj. proporcja końcowa, jest zarazem proporcją wstępną dla następnego roku. Inaczej mówiąc, proporcja końcowa dla 2015 r. jest zarazem proporcją wstępną dla 2016 r.

Rozliczam się za pomocą deklaracji VAT-7. W deklaracji za który miesiąc 2016 r. powinienem wykazać korektę roczną podatku odliczonego w 2015 r.?

Korektę roczną wykazuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, którego dotyczy korekta. Korektę tę należy zatem rozliczyć w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r.

Wyjątek stanowi tu zakończenie działalności. W tym przypadku korektę robi się w deklaracji składanej za ostatni okres rozliczeniowy. Załóżmy, że działalność gospodarcza została zakończona w marcu 2016 r. W deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. podatnik powinien uwzględnić korektę roczną za 2016 r.

W jakich pozycjach deklaracji VAT-7 wykazuje się korektę proporcjonalnie odliczonego VAT?

Korektę podatku naliczonego od nabycia środków trwałych wykazuje się w poz. 45 deklaracji VAT-7. Natomiast dla korekty podatku naliczonego od pozostałych nabyć właściwa jest poz. 46 deklaracji VAT-7.

Jak wykazać w deklaracji VAT-7 ujemną kwotę korekty podatku?

Jak wynika z objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D), wszystkie wielkości ujemne poprzedza się znakiem minus (-).

Jeżeli zatem wyjdzie ujemna kwota korekty VAT, to należy ją wpisać do deklaracji VAT-7 poprzedzając ją znakiem minus (-). Kwota ta pomniejszy bieżący podatek naliczony (uwzględniający ewentualną tzw. kwotę z przeniesienia) ze stycznia 2015 r. Natomiast dodatnia korekta VAT powiększa bieżący podatek naliczony (uwzględniający ewentualną tzw. kwotę z przeniesienia) ze stycznia 2015 r.

Czy korektę roczną rozlicza się jednorazowo czy na przestrzeni lat?

Korektę podatku naliczonego odliczonego proporcjonalnie wykazuje się albo jednorazowo, albo przez pięć lub dziesięć lat – w zależności od charakteru nabytych towarów i usług podlegających tej korekcie.

Podatnicy korygują kwotę odliczonego proporcjonalnie podatku naliczonego:

- przez okres dziesięciu lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste – korekta roczna w tym przypadku dotyczy 1/10 podatku naliczonego;

- przez okres pięciu lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania przedmioty zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a ich wartość początkowa przekracza 15 000 zł – korekta roczna to 1/5 kwoty podatku naliczonego;

- jednorazowo – w przypadku pozostałych zakupów, w tym opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, a także środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł – z tym że w przypadku tego majątku trwałego korektę rozlicza się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania, a korekta roczna dotyczy całego podatku naliczonego.

Taki mechanizm korekty dla podatku związanego z nabyciem towarów i usług zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł związany jest z tym, że towary i usługi zaliczane do środków trwałych zazwyczaj są wykorzystywane firmie w dłuższym okresie (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lipca 2013 r., IPPP2/443-483/13-2/AO).

W listopadzie 2015 r. spółka nabyła licencję. Licencja została przyjęta do używania i zaliczona do wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkowa licencji przekracza 15 000 zł. Podatek naliczony od zakupu tej licencji wyniósł 10 000 zł. Proporcja wstępna dla 2015 r. została ustalona jako 78 proc., zatem spółka odliczyła w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. podatek naliczony w kwocie 7800 zł (10 000 zł x 78 proc.). Proporcja końcowa to 80 proc. Jak spółka powinna skorygować odliczony w 2015 r. VAT od zakupu tej licencji?

W przypadku usług zaliczanych przez podatnika do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (których wartość początkowa przekracza 15 000 zł) podatnik ma obowiązek rozliczać korektę w ciągu pięciu kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy 1/5 podatku naliczonego przy jej nabyciu.

Korekta wykazywana w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. dotyczy tylko 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tej licencji, tj. kwoty 2000 zł (10 000 zł x 1/5).

Korekta podatku naliczonego od nabycia tej licencji wyniesie zatem: (+) 40 zł (1600 zł - 1560 zł), co wynika z następujących obliczeń:

- 1/5 podatku naliczonego od zakupu licencji odliczona z uwzględnieniem proporcji wstępnej: 1560 zł (2000 zł x 78 proc.),

- 1/5 podatku naliczonego od zakupu licencji odliczona z uwzględnieniem proporcji końcowej: 1600 zł (2000 zł x 80 proc.).

Pozostała część podatku naliczonego powinna być rozliczona w kolejnych czterech latach, chyba że wcześniej nastąpi likwidacja spółki.

Uwaga! Gdyby licencja została oddana do używania nie w listopadzie 2015 r., ale w styczniu 2016 r., to pierwszą korektę spółka powinna zrobić w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., tj. pierwszej deklaracji składanej w następnym roku po oddaniu licencji do używania.

W poszczególnych miesiącach 2015 r. przedsiębiorca robił zakupy towarów i usług niezaliczanych do majątku trwałego, w szczególności były to wydatki na media lub artykuły biurowe. Łączna kwota podatku naliczonego od tych zakupów wyniosła w 2015 r. 10 000 zł. Proporcja wstępna dla 2015 r. wyniosła 20 proc., zatem przedsiębiorca odliczył łącznie podatek naliczony od tych zakupów w kwocie 2000 zł (10 000 zł x 20 proc.). Proporcja końcowa dla 2015 r. wyniosła 30 proc. Jak przedsiębiorca powinien rozliczyć korektę VAT odliczonego w 2015 r. od zakupu tych towarów i usług?

W przypadku rozliczanego proporcjonalnie VAT naliczonego od wskazanych w pytaniu towarów i usług korektę robi się jednorazowo, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego.

Podatek naliczony od zakupów wyniósł łącznie w 2015 r. 10 000 zł, z czego przedsiębiorca odliczył 2000 zł (10 000 zł x 20 proc.). Korekcie podlega cała kwota podatku naliczonego, tj. 10 000 zł, gdyż w przypadku pozostałych zakupów (innych niż środki trwałe) korektę rozlicza się jednorazowo.

Korekta podatku naliczonego od zakupów wskazanych w pytaniu towarów i usług wyniesie zatem: (+) 1000zł (3000 zł - 2000 zł), gdyż:

- kwota podatku naliczonego od tych nabyć odliczona z uwzględnieniem proporcji wstępnej: 2000 zł (10 000 zł x 20 proc.),

- kwota podatku naliczonego od tych nabyć odliczona z uwzględnieniem proporcji końcowej: 3000 zł (10 000 zł x 30 proc.).

- Załóżmy, że przedsiębiorca z poprzedniego pytania nabył jeszcze w grudniu 2015 r. licencję o wartości 1230 zł, w tym VAT 230 zł. Podatek naliczony w kwocie 46 zł (230 zł x 20 proc.) odliczył w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. Podatnik zaliczył licencję do wartości niematerialnych i prawnych i oddał do używania w grudniu 2015 r. Jak przedsiębiorca powinien zrobić roczną korektę VAT odliczonego w 2015 r. od zakupu tej licencji?

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korektę rozlicza się jednorazowo, po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Licencja została oddana do używania w grudniu 2015 r., a zatem przedsiębiorca powinien wykazać roczną korektę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r.

Podatek naliczony od zakupu licencji wyniósł 230 zł, z czego przedsiębiorca odliczył kwotę 46 zł (230 zł x 20 proc.). Korekcie podlega cała kwota podatku naliczonego, tj. 230 zł.

Korekta podatku naliczonego od zakupu licencji wyniesie zatem: (+) 23 zł (69 zł - 46 zł), co wynika z następujących obliczeń:

- kwota podatku naliczonego od nabycia licencji odliczona z uwzględnieniem proporcji wstępnej: 46 zł (230 zł x 20 proc.),

- kwota podatku naliczonego od nabycia licencji odliczona z uwzględnieniem proporcji wstępnej: 69 zł (230 zł x 30 proc.).

Marcin Szymankiewicz, doradca podatkowy

podstawa prawna: ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)