Ujawnione budynki amortyzuje się od wprowadzenia do ewidencji

W wyniku weryfikacji stanu prawnego składników majątku spółdzielnia ujawniła „nadwyżkę" środka trwałego w postaci przychodni zdrowia, która nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Budynek ten został wybudowany w latach 80. XX w. Spółdzielnia ma protokół odbioru i przekazania do użytkowania budynku przychodni zdrowia, na podstawie których można udokumentować całkowite koszty budowy tego obiektu na dzień przyjęcia do użytkowania. Spółdzielnia wprowadza składniki majątku do prowadzonej ewidencji na podstawie dowodów przyjęcia środka trwałego do używania (dokument OT). Spółdzielnia nie wie, z jakiej przyczyny nie posiada dowodu OT dla tej przychodni, mimo że została ona przez nią wybudowana na takich samych zasadach jak pozostałe środki trwałe. Jak należy ustalić wartość początkową tego środka trwałego?

Składniki majątku wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16d ust. 2 ustawy o CIT). Ujawnienie środka trwałego oznacza zatem wprowadzenie go do ewidencji środków trwałych w terminie późniejszym niż wynikający z art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o CIT.

Odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją dokonuje się, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT).

Ustawodawca postanowił zatem, że „spóźniona" realizacja obowiązku wprowadzenia składników majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. wprowadzenie tych składników majątku do ewidencji w terminie późniejszym niż wynikający z art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o CIT), nie zamyka podatnikom możliwości ich amortyzacji.

Ustawa o CIT nie różnicuje przy tym skutków podatkowych ujawnienia tych składników majątku ze względu na przyczyny braku ich zaewidencjonowania jako środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne w miesiącu przyjęcia do używania. Nie wprowadza również terminu, w jakim powinno nastąpić ujawnienie środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej ani nie ogranicza okresu, w którym jest ono możliwe. Mając jednak na względzie, że czynność ta służy doprowadzeniu ewidencji do stanu odpowiadającego rzeczywistemu stanowi posiadania podatnika, ujawnienie powinno nastąpić w możliwie najwcześniejszym terminie.

Fakt ujawnienia składników majątku trwałego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie zmienia zasad ich wyceny. Podstawą obliczenia odpisów amortyzacyjnych powinna więc być wartość początkowa ustalona na zasadach wskazanych w art. 16g ustawy o CIT.

W przypadku budowy przychodni zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a zatem za wartość początkową tego środka trwałego należy uznać koszt wytworzenia (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 października 2014 r., ILPB4/423-369/14-2/ŁM) >patrz ramka.

Odsetki od kredytu zwiększają wartość początkową obiektu

- Spółka z o.o. buduje budynek biurowy, który przeznaczony jest wyłącznie na wynajem. Biurowiec ma zostać zaliczony do majątku trwałego spółki. Budowa budynku częściowo była finansowana z kredytu bankowego. W odniesieniu do budowanego biurowca może dojść do następujących sytuacji:

- spółka uzyska od właściwego organu administracji pozwolenie na użytkowanie budynku biurowego, zanim podpisze umowy z najemcami, lub

- spółka najpierw wynajmie określone powierzchnie w budynku biurowym, tj. podpisze umowy z najemcami, a później uzyska od właściwego organu administracji pozwolenie na użytkowanie tego budynku biurowego.

Do którego dnia (w obu wariantach) naliczone odsetki od kredytu powinny zostać uwzględniane w wartości początkowej tego budynku?

Ustawa o CIT nie definiuje, kiedy budynki należy uznać za kompletne i zdatne do użytku. Właściwe wydaje się zatem odniesienie do przepisów prawa budowlanego.

Jeżeli na budowę obiektu potrzebne było pozwolenie budowlane, to zgodnie z art. 59 prawa budowlanego do rozpoczęcia użytkowania budynku niezbędna jest decyzja właściwego organu administracyjnego w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego.

W przedstawionym stanie faktycznym to decyzja w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego stwierdza, że dany budynek jest kompletny i zdatny do użytku, jak również, że może być używany. Tym samym, jeżeli względem danego obiektu budowlanego decyzja taka została wydana i dany budynek spełnia pozostałe warunki wymienione w art. 16a ust. 1 ustawy CIT, to budynek ten powinien zostać uznany za środek trwały (por. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 12 kwietnia 2013 r., IPPB5/423-1262/12-4/IŚ).

Oznacza to zarazem, że dzień, w którym uzyskano względem budynku biurowego decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie, jest dniem, do którego należy traktować koszty odsetek od kredytów lub pożyczek, zaciągniętych na sfinansowanie tej inwestycji, jako koszty zwiększające wartość początkową budynku biurowego stosownie do art. 16g ust. 4 ustawy o CIT (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2014 r., IPPB3/423-1048/13-2/MS1).

Naliczone odsetki od obligacji wpływają na koszt wytworzenia

Budowę środka trwałego (budynek) spółka z o.o. finansuje m.in. poprzez emisję obligacji, które nabywają banki. Od wyemitowanych obligacji spółka płaci odsetki. Czy odsetki naliczone do dnia oddania tego środka trwałego spółka powinna uwzględnić w jego wartości początkowej?

Definicja kosztu wytworzenia zawarta w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy wydatek ten jest elementem procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika. Na podstawie art. 16g ust. 4 zdanie drugie ustawy o CIT z definicji kosztu wytworzenia w sposób wyraźny ustawodawca wyłączył koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Koszt wytworzenia, przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, zwiększają te odsetki związane z wytworzeniem środka trwałego, które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia go do używania. Istotny w tym zakresie jest zatem okres, za jaki odsetki zostały naliczone (naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego powiększają jego wartość początkową). Tym samym koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 zdanie drugie ustawy o CIT do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów operacji finansowych. Ustawodawca wskazał przy tym w przykładowym wyliczeniu („w szczególności") odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, zastrzegając jednocześnie, że ten negatywny katalog nie obejmuje („z wyłączeniem") odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że wszelkie odsetki i prowizje, które są naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, jeżeli – co istotne – dotyczą zobowiązań związanych z daną inwestycją, są kosztem jej wytworzenia. Innymi słowy, ustawodawca nakazuje uwzględnić w koszcie wytworzenia „koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania" i nie rozgranicza, z jakiego tytułu te zobowiązania mają powstać. Odsetki od przedmiotowych obligacji naliczone do dnia przekazania do użytkowania tego składnika majątku wpływają zatem na koszt wytworzenia (interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 czerwca 2014 r., ITPB3/423-148/14/AW).

Spłata hipoteki nie podwyższa wartości początkowej

Spółka z o.o. nabyła w marcu 2015 r. nieruchomość (grunt i budynek magazynowy). Cena nabycia (kwota zapłacona zbywcy powiększona o koszty sprzedaży) budynku wyniosła 1 000 000 zł, natomiast gruntu 500 000 zł. Nieruchomość ta jest obciążona hipoteką zwykłą na kwotę 90 000 zł. Hipoteka jest ustanowiona w akcie notarialnym na rzecz wierzyciela – firmy X i zabezpiecza wierzytelność wynikającą z niezapłaconych faktur. Spółka wprowadziła w marcu 2015 r. grunt i budynek do ewidencji środków trwałych. W czerwcu 2015 r. natomiast zawarła porozumienie z firmą X, że zapłaci 90 000 zł na rzecz wierzyciela celem zaspokojenia jego roszczeń względem tych nieruchomości, a wierzyciel doprowadzi do wykreślenia hipoteki. Czy po zaspokojeniu roszczeń firmy X, czyli spłacie wierzytelności i wykreśleniu hipoteki, spółka może podnieść wartość środków trwałych?

Za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia (zob. art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT). Za cenę nabycia uważa się natomiast kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 ustawy o CIT). Cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego (zob. art. 16g ust. 5 ustawy o CIT).

Zapłata zabezpieczonych ujawnioną w księdze wieczystej hipoteką wierzytelności przysługujących wobec dotychczasowego właściciela wierzytelności nie oznacza, że cena, za którą spółka nabyła nieruchomość, uległa zmianie. Kwota spłaconego długu (wierzytelności hipotecznej) nie może więc być uznana za koszt zakupu nieruchomości. Nie jest zatem możliwe zwiększenie zapłaconej przez spółkę ceny nabycia nieruchomości i korekta wartości początkowej środków trwałych, tj. budynku i gruntu (interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 7 marca 2013 r., IPTPB3/423-456/12-2/KJ).

Jak ustalić koszt wytworzenia

W razie wytworzenia środków trwałych we własnym zakresie za ich wartość początkową uważa się koszt wytworzenia (zob. art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

Za koszt wytworzenia uważa się:

- wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych,

- kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi,

- inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (zob. art. 16g ust. 4 ustawy o CIT).

Koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego (zob. art. 16g ust. 5 ustawy o CIT).