Zwolnienie VAT a outsorcing świadczeń

Wykorzystywanie w strukturze biznesowej niezależnej grupy osób (dalej: n.g.o.) może dać wiele korzyści. Świadczenia wykonywane przez nią na rzecz swoich członków podlegają bowiem zwolnieniu z VAT.

Od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o VAT wprowadzono bowiem regulacje pozwalające na stosowanie zwolnienia z VAT do świadczeń wykonywanych przez niezależną grupę osób na rzecz jej członków >patrz ramka. Wskazana w ustawie nazwa instytucji może nasuwać przekonanie, że dotyczy ona działalności społecznej (np. stowarzyszeń), niemniej jest to błędne założenie. Co więcej, wdrożenie n.g.o. w praktykę biznesową kilku spółek działających w ramach grupy, które świadczą usługi zwolnione z VAT (np. usługi finansowe lub medyczne), może generować korzyści biznesowe dla grupy w postaci ograniczenia części kosztów nieodliczanego podatku.

Gdzie są pożytki

Wprowadzenie w strukturę biznesową niezależnej grupy osób (którą może być np. spółka prawa handlowego) może generować korzyści dla pozostałych podmiotów z grupy.

1.

Wynika to z tego, że świadczenia wykonywane przez n.g.o. na rzecz swoich członków podlegają zwolnieniu z VAT. Tym samym nie są one obciążone tym podatkiem, a w konsekwencji nie jest on kosztem działalności świadczeniobiorców (którzy zasadniczo nie mają prawa do jego odliczenia, jako że sami świadczą usługi zwolnione z VAT). Oznacza to, że nieodliczony VAT nie podnosi bazy kosztowej usług wykonywanych przez członków n.g.o.

2.

Ponadto wdrożenie n.g.o. w strukturę działalności może generować korzyści w postaci centralizacji pewnych procesów wykonywanych przez wszystkie spółki z grupy w jednym podmiocie.

Ustawa o VAT wymienia wiele warunków, których łączne spełnienie przez n.g.o. pozwoli uznać, że świadczenia wykonywane przez taki podmiot podlegają zwolnieniu z VAT:

- usługa musi być świadczona przez podmiot będący niezależną grupą osób,

- usługa realizowana jest na rzecz członków n.g.o. świadczących usługi zwolnione z VAT lub wykonujących świadczenia będące poza zakresem opodatkowania VAT,

- N.g.o. otrzymuje jedynie zwrot kosztów związanych ze świadczeniem usług,

- usługa jest bezpośrednio niezbędna do świadczenia przez członków n.g.o. usług zwolnionych z VAT (lub wykonywania świadczeń będących poza zakresem opodatkowania VAT),

- zwolnienie usług świadczonych przez n.g.o. nie powoduje naruszenia zasad konkurencji.

Dowolna forma prawna

Pierwszy z ww. warunków to świadczenie danej usługi przez podmiot mający status niezależnej grupy osób. Ustawa o VAT nie wskazuje, o jakie podmioty chodzi oraz jakie warunki powinien spełnić ten podmiot. W konsekwencji za niezależną grupą osób można uznać podmiot w dowolnej formie prawnej (np. spółki prawa handlowego).

Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w odpowiedzi na interpelację poselską nr 8461 z 3 lutego 2011 r. Jest także akceptowane przez sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Krakowie z 30 września 2014 r., I SA/Kr 904/14; wyroki WSA we Wrocławiu: z 22 maja 2014 r., I SA/Wr 759/14, oraz z 30 kwietnia 2014 r., SA/Wr 402/14).

Natomiast istotnym warunkiem jest to, aby n.g.o. była podmiotem niezależnym od swoich członków, a więc aby posiadała odrębną podmiotowość prawną, w tym jako podatnik VAT.

Oznacza to, że spółki z grupy mogą utworzyć niezależną grupę osób w formie dowolnej spółki prawa handlowego (np. w formie spółki jawnej).

Nie dla wszystkich

Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia z VAT jest świadczenie usług przez n.g.o. jedynie na rzecz swoich członków.

Użycie w ustawie o VAT sformułowania „na rzecz swoich członków" wskazuje, że ustawodawca (zarówno wspólnotowy, jak i krajowy) miał na myśli szerokie sformułowanie zakresu podmiotów wchodzących w skład n.g.o. Oznacza to, że członkami n.g.o. mogą być w szczególności podmioty (tj. spółki z grupy) tworzące spółki osobowe (jako wspólnicy spółki osobowej). Stanowisko to – chociaż kwestionowane przez organy podatkowe – jest akceptowane przez sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Krakowie z 30 września 2014 r., I SA/Kr 904/14).

Wybór odpowiedniej formy prawnej n.g.o. jest istotny m.in. z punktu widzenia podatku dochodowego. W konsekwencji przed jej wyborem kwestia ta powinna zostać dokładnie przeanalizowana.

Nie każda czynność

Następnym warunkiem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest to, że członkowie grupy, na których rzecz wykonywane są usługi, sami świadczą usługi zwolnione z VAT (tj. np. usługi finansowe lub medyczne). Warunek ten wynika z celu konstrukcji n.g.o., tj. świadczenia usług nieobarczonych podatkiem od towarów i usług, który nie obciążałby (jako element kalkulacyjny) usług zwolnionych od tego podatku (świadczonych przez członków n.g.o.).

Należy jednak podkreślić, że warunek ten nie nakłada na członków n.g.o. obowiązku świadczenia wyłącznie usług podlegających zwolnieniu z VAT. W praktyce możliwe jest więc wykonywanie przez członków n.g.o. również czynności opodatkowanych VAT. Niemniej usługi świadczone przez n.g.o. nie mogą być powiązane bezpośrednio z tymi świadczeniami (tj. nie mogą być wykorzystywane do ich świadczenia). Stanowisko to potwierdzają sądy administracyjne, przykładowo: wyrok WSA w Warszawie z 25 lipca 2012 r., III SA/Wa 2584/11, czy też wyrok WSA we Wrocławiu z 5 grudnia 2011 r. (I SA/Wr 1409/11).

Jako zwrot kosztów

Kolejną przesłanką wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest to, że wynagrodzenie należne n.g.o. z tytułu świadczenia usług powinno stanowić zwrot kosztów związanych ze świadczeniem usług na rzecz członków w wysokości kwoty proporcjonalnie przypadającej na każdego z członków grupy.

Zwrot kosztów powinien obejmować nie tylko koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem danej usługi podlegającej zwolnieniu, ale również koszty pośrednie (które są elementem kalkulacyjnym ceny danej usługi).

Usługi bezpośrednio niezbędne

Jednym z najistotniejszych, a zarazem najtrudniejszych do spełnienia, warunków do zastosowania zwolnienia z VAT jest świadczenie przez n.g.o. „usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej". Kwestia, jakiego rodzaju usługi należy uznać za „bezpośrednio niezbędne", nie jest jednoznaczna i w praktyce nastręcza wiele trudności interpretacyjnych. W celu określenia zakresu ww. usług należy się posiłkować orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który np. w wyroku z 16 października 2008 r. (C-253/07, w sprawie Canterbury Hockey Club) wskazał, że usługi bezpośrednio niezbędne do wykonania innego świadczenia należy rozumieć w sposób ścisły, tj. jako bezpośrednio potrzebne do wykonania danej usługi i ściśle z nią powiązane.

Wskazane podejście wynika z tego, że szersza interpretacja ww. warunku (tj. dopuszczająca do korzystania ze zwolnienia szerszy zakres świadczeń niepowiązanych ściśle ze świadczeniem usługi zwolnionej) może prowadzić do wypaczenia celu danej instytucji. W konsekwencji zakresem zwolnienia mogłyby być objęte również czynności, które związane są z ogółem prowadzonej przez członka n.g.o. działalności (nie tylko zwolnionej z VAT), co byłoby sprzeczne z celem regulacji.

Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w opinii rzecznika generalnego w sprawie z 11 grudnia 2008 r. (C-407/07, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing).

Również sądy administracyjne negują możliwość stosowania ww. zwolnienia z VAT w stosunku do świadczeń, które są konieczne do ogólnego funkcjonowania podmiotu, tj. np. usługi księgowości przedsiębiorstwa, ogólnego wsparcia IT czy marketingu (przykładowo: wyrok NSA z 19 listopada 2014 r., I FSK 212/14).

Zakres usług, jakie mogą podlegać zwolnieniu z VAT, zawsze powinien więc być elementem indywidualnej analizy.

Naruszenie konkurencji

Ostatnią przesłanką wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest warunek, że świadczenie usług przez n.g.o. na rzecz swoich członków „nie powoduje naruszenia zasad konkurencji". Wykładnia tego warunku również nastręcza problemy interpretacyjne i jest elementem sporów z organami podatkowymi.

Przez usługi konkurencyjne należy rozumieć świadczenia występujące na rynku, które są do siebie podobne, czyli wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby nabywcy (np. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 listopada 2013 r., I SA/Wr 1305/13). Tym samym do naruszenia zasad konkurencji w VAT może dojść, jeżeli świadczenia, które są w stosunku do siebie konkurencyjne, zaspokajają te same potrzeby, dotyczą tego samego kręgu odbiorców (np. wyrok TSUE z 3 maja 2001 r., C 481/98 w sprawie Komisja v. Francja).

Kwestia, co należy rozumieć przez naruszenie zasad konkurencji przez n.g.o., była przedmiotem wyroku TSUE z 20 listopada 2003 r. (C-8/01 w sprawie Taksatorringen). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że zwolnienie usług wykorzystywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeżeli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie to może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji. Tym samym Trybunał wskazał, że naruszenie zasad konkurencji musi być przede wszystkim realne, tj. odnosić się bezpośrednio do konkretnych świadczeń występujących na rynku, które są konkurencyjne dla usługi świadczonej przez n.g.o. Takie stanowisko potwierdzają sądy administracyjne, przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z 28 stycznia 2015 r. (I SA/Wr 2469/14).

Oznacza to, że jeżeli przedmiotem usług n.g.o. są usługi sprofilowane dla danego typu podmiotu, to świadczenia te nie powinny być uznane za naruszające przesłankę zakazu konkurencyjności. Jednak także ta kwestia zawsze powinna być przedmiotem indywidualnej analizy.

Usługi na rzecz członków grupy w ustawie o VAT

W art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT czytamy, że zwolnieniu z VAT podlegają „usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji".

Regulacja ta jest implementacją art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy VAT. Na marginesie trzeba zaznaczyć, że regulacje dotyczące n.g.o. w ustawie o VAT nie są wiernym odzwierciedleniem regulacji określonych dyrektywie VAT.

Zdaniem autora

Tomasz Dereszewski, doradca podatkowy w KPMG w Polsce

Szczegółowa analiza zawsze niezbędna

Wdrożenie w swoją strukturę działalności niezależnej grupy osób wydaje się interesującym rozwiązaniem dla podmiotów świadczących usługi podlegające zwolnieniu z VAT lub wykonujących czynności będące poza zakresem opodatkowania VAT.

Naturalną grupą odbiorców ww. rozwiązania jest w szczególności branża finansowa lub medyczna.

Rozwiązanie to pozwala na centralizację pewnych procesów w ramach grupy (co powinno się przełożyć na niższe koszty działalności operacyjnej grupy) oraz zmniejszenie kwot nieodliczalnego podatku od towarów i usług, który jest kosztem działalności.

Niemniej każdorazowa implementacja n.g.o. do struktury biznesowej grupy powinna być poprzedzona szczegółową analizą możliwości zastosowania zwolnienia z VAT w stosunku do danego rodzaju usługi, jaki ma być wykonywany przez n.g.o. Chodzi szczególnie o spełnianie przesłanek:

1) bezpośredniego związku z usługami świadczonymi przez członków n.g.o., oraz

2) niekonkurencyjności wykonywanych świadczeń.

Staranna analiza i selekcja zakresu usług, które mogą być wykonywane przez n.g.o., powinna ograniczyć ryzyko podatkowe w tym zakresie. Niemniej jednak nadal istotnym elementem wdrożenia n.g.o. w strukturę biznesową powinno być uzyskanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego potwierdzającej, że do wyselekcjonowanego zakresu usług świadczonych przez n.g.o. będzie miało zastosowanie zwolnienie z VAT.