We wtorek Naczelny Sąd Administracyjny wydał bardzo ważne orzeczenia dotyczące tzw. nowej matrycy stawek VAT. Wynika z nich jasno, że są w niej miejsca, gdzie brakuje precyzji, a takich nieprecyzyjnych regulacji nie można interpretować na niekorzyść podatników.

Kto pyta...

Problem, który przesądził NSA, dotyczył stawki VAT na środki związane z uprawą i ochroną roślin. We wszystkich sprawach sporne okazały się wiążące informacje stawkowe tzw. WIS. A chodziło o to, czy opisane we wnioskach o nie preparaty mogą być opodatkowane 8 proc. stawką z zał. nr 3 poz. 10 do ustawy o VAT.

Fiskus odpowiedział, że nie. Wszystkie zostały bowiem przez niego sklasyfikowane z podstawową 23 proc. stawką VAT. Tłumaczy, że w przypadku wskazywanej przez podatników pozycji – z uwagi na brak odniesienia do kodu CN i brak siatki pojęciowej – nawozy oraz środki ochrony roślin trzeba interpretować zgodnie z przepisami o nawozach czy o środkach ochrony roślin.

Wszyscy zaskarżyli WIS, ale nie wszyscy wygrali w pierwszej instancji. Wojewódzkie Sądy Administracyjne w części spraw przyznały rację fiskusowi, a w części skarżącym. Broni nie złożyły obie strony, ale ostatecznie przed NSA szala zwycięstwa jednoznacznie przechyliła się na stronę podatników.

Sąd zauważył, że kwestią sporną sprawach jest to czy środki agrotechniczne i agrobiologiczne niespełniające kryteriów definicji nawozu z odpowiednich ustaw korzystają z obniżonej stawki VAT z poz. 10 zał. 3 ustawy o VAT. Zdaniem NSA z treści tej normy wynika, że zastosowanie 8 proc. stawki na jej podstawie jest uznanie danego towaru m.in. za nawóz lub środek ochrony roślin, przy czym nie ma znaczenia ich klasyfikacja według nomenklatury scalonej CN. Odwołując się do dyrektywy 112 sąd przypomniał, że państwa członkowskie mogą stosować nie więcej niż 2 stawki obniżone, które mogą mieć zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług. Ich kategorie zostały zaś określone w załączniku 3, a z jego poz. 11 dotyczy dostawy towarów i świadczenia usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, ale z wyłączeniem dóbr inwestycyjnych, takich jak maszyny lub budynki.

NSA podkreślił, że ustawodawca unijny przy odstępstwie od powszechnego stosowania podstawowej stawki zaleca kierowanie się precyzyjnym określeniem zakresu danej kategorii towarów czy usług objętych preferencją. Wskazuje więc na konieczność precyzyjnego i jednolitego określenia przez państwa UE towarów i usług objętych przez nie stawkami obniżonymi.

Przy braku odniesienia się w przepisie określającym wskazany towar jako objęty preferencją do kodu CN, tak jak przy nawozach, norma powinna być na tyle precyzyjna, aby pozwalała na odkodowanie, co jest nią objęte. A sporna norma tego nie spełnia.

Zdaniem NSA odwołanie się w podatkach do tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, czyli do innych przepisów, jest możliwe, ale tylko, gdy nie szkodzi podatnikom. I za niedopuszczalne uznał w spornych sprawach odwołanie się do definicji nawozów. Sąd zgodził się co prawda, że to ustawodawca krajowy mógł zdecydować, jakie grupy towarów w rolnictwie objąć stawką obniżoną, a preferencje należy wykładać ściśle. Ale nie może to prowadzić do jej zawężenia w oparciu o to, co nie wynika z prawa podatkowego, ze skutkiem negatywnym dla podatników.

...nie błądzi

NSA podkreślił, że ustawodawca unijny w przypadku odstępstwa od powszechnego stosowania stawki podstawowej zaleca kierowanie się precyzyjnym określeniem zakresu danej kategorii towarów czy usług objętych preferencją. Robi to poprzez odesłanie do nomenklatury scalonej, a od 6 kwietnia 2022 r. także statystycznej klasyfikacji produktu według działalności. Ma to zapewnić jednolite stosowanie kryteriów we wszystkich krajach UE. Prawodawca unijny wskazuje zatem na konieczność precyzyjnego i jednolitego określenia przez państwa unijne towarów czy usług objętych przez nie stawkami obniżonymi. A skoro tak, to tą dyrektywą należy kierować się przy interpretowaniu przepisów je określających. W ocenie NSA przy braku zaś odniesienia się w przepisie określającym wskazany towar jako objęty preferencją do kodu CN, tak jak w spornym przypadku, norma powinna być na tyle precyzyjna, aby pozwalała na odkodowanie co jest objęte obniżoną stawką. A sporna norma tego kryterium nie spełnia, o czy świadczą chociażby liczne spory i rozbieżności w orzecznictwie.

Wymóg dostatecznej określoności przepisów podatkowych wynika też z konstytucji oraz orzecznictwa, zgodnie z którym, niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników. Ponadto władza nie może problemu niejasnych, wątpliwych przepisów nie dostrzegać i czekać na to, że zostanie on rozwiązany w drodze stosowania prawa, czyli przez sądy.

Co prawda NSA za dopuszczalne uznał odwołanie się w sprawach podatkowych do tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, czyli do innych przepisów, ale tylko, gdy nie prowadzi to do wykładni na niekorzyść podatników. W spornym przypadku za niedopuszczalne uznał odwołanie się do definicji nawozów z dotyczących ich regulacji.

Sąd zgodził się, że to ustawodawca krajowy mógł zdecydować jakie grupy towarów w rolnictwie objąć stawką obniżoną, a preferencje należy wykładać ściśle. Ale nie może to prowadzić do jej zawężenia w oparciu o to co nie wynika z prawa podatkowego, ze skutkiem negatywnym dla podatników.

Jak tłumaczył sędzia NSA Janusz Zubrzycki nieprecyzyjność prawodawcy podatkowego nie może być w takim przypadku interpretowana na niekorzyść podatników. W konsekwencji sąd uznał, że sporną preferencją objęte są nie tylko nawozy i środki ochrony, ale także inne środki agrochemiczne i agrobiologiczne, zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, których celem używania w rolnictwie jest ochrona roślin lub wspomaganie ich rozwoju jak np. preparaty mikrobiologiczne, stymulatory z wzrostu czy poprawiające właściwości gleby.

Wyroki są prawomocne.

Sygn. akt I FSK 129-132/22, I FSK 427/22, I FSK 506/22, I FSK 528/22, I FSK 1282/22

Opinia dla „Rzeczpospolitej”
Adam Bartosiewicz, doradca podatkowy, radca prawny, partner w Kancelarii Gardens Tax & Legal

Nowa matryca stawek VAT miała być wolna od wad. Prezentowane wyroki wskazują jednak, że tego celu nie udało się osiągnąć. Wyraźnie widać, że jednoznaczne określenie zakresu stosowania stawek obniżonych wymaga doskonałej wiedzy z zakresu wielu dziedzin życia, techniki, technologii. Niewątpliwie interes podatników – ale także konsumentów – wymaga precyzji i jednoznaczności w określaniu grup towarów objętych stawkami obniżonymi. Nie powinno się przy tym zapominać, że to, „co podobne, powinno być podobnie opodatkowane”.
Może jednak warto rozważyć wprowadzenie jednej, prostej i przyjaznej stawki VAT? Państwa członkowskie – w przeciwieństwie do zwolnień z podatku, których stosowanie jest w wielu przypadkach obowiązkowe – nie muszą przecież wprowadzać stawek obniżonych.