Od zagranicznych opłat drogowych nie ma VAT w Polsce

Polscy przedsiębiorcy, zwłaszcza prowadzący działalność transportową, często obciążani są za granicą różnego rodzaju opłatami (o charakterze mniej lub bardziej publicznoprawnym) za poruszanie się po drogach publicznych (np. muszą wykupić winiety).

Pojawia się pytanie, czy mamy w tym wypadku do czynienia z importem usług i czy trzeba w związku z tym rozliczyć w Polsce VAT naliczony i należny?

Jest to uzależnione od dwóch czynników: po pierwsze od tego, czy dana opłata drogowa w ogóle podlega VAT, po drugie od tego, czy ewentualnie miejscem świadczenia, a więc i opodatkowania tej usługi (polegającej na udzieleniu zezwolenia na poruszanie się po drogach publicznych) będzie Polska.

[srodtytul]Czy to opodatkowana usługa[/srodtytul]

Zezwolenia na poruszanie się po określonych drogach za odpłatnością udzielają zwykle organy publiczne.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące kwestii uznawania organów udzielających zezwoleń na poruszanie się po drogach publicznych za podatników VAT nie jest jednolite.

W sprawach [b]C-358/97 (Komisja przeciwko Irlandii), C-359/97 (Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej) i C-276/97 (Komisja przeciwko Republice Francuskiej) [/b]

Trybunał uznał, że opłaty za przejazd drogami są pobierane przez podmioty będące podatnikami, a więc podlegają VAT.

Z kolei w sprawach [b]C-408/97 (Komisja przeciwko Królestwu Holandii) i C-260/98 (Komisja przeciwko Republice Greckiej) ETS[/b] stwierdził, że odpłatne udostępnianie dróg jest czynnością wykonywaną przez podmioty podlegające prawu publicznemu, co powoduje wyłączenie jej z opodatkowania VAT.

Można przyjąć pewne uproszczenie: jeśli dokumenty potwierdzające uiszczenie tych opłat wystawiane są w danym państwie z podatkiem od wartości dodanej, to należy przyjąć, że potwierdzają wykonanie usługi podlegającej temu podatkowi. Mogłyby zatem skutkować koniecznością rozliczenia importu usług w Polsce, przy założeniu że miejscem świadczenia tych usług – w rozumieniu przepisów o VAT – jest Polska.

[srodtytul]Jak ustalić miejsce świadczenia[/srodtytul]

Od 1 stycznia 2010 r. obowiązują nowe regulacje dotyczące miejsca świadczenia usług. W omawianym przypadku można by się zastanawiać nad tym, czy zastosowanie będzie mieć reguła ogólna wiążąca miejsce świadczenia usługi z państwem usługobiorcy będącego przedsiębiorcą (art. 28b [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link] oraz art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE), czy też świadczone usługi – w zamian, za które uiszczane są opłaty drogowe – są usługami „związanymi z nieruchomościami”, których miejscem świadczenia jest państwo położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT oraz art. 47 dyrektywy).

W pierwszym przypadku uiszczenie opłat drogowych skutkowałoby importem usług. W drugim – miejsce świadczenia usługi znajdowałoby się w kraju położenia drogi, import usług nie wchodziłby więc w grę.

[srodtytul]Brak definicji[/srodtytul]

Szkopuł w tym, że nie ma definicji usług związanych z nieruchomościami, a orzecznictwo (przede wszystkim ETS) nie wypracowało metody kwalifikowania poszczególnych usług do tej kategorii.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten jedynie przykładowo wskazuje na niektóre usługi uważane za „związane z nieruchomościami”. Powstaje w związku z tym problem, co z innymi usługami, które w jakiejś mierze dotyczą nieruchomości, np. usługi udostępnienia dróg, za które pobierane są opłaty drogowe.

[srodtytul]VAT tam, gdzie droga[/srodtytul]

W obecnym stanie prawnym (od 1 stycznia 2010 r.), zarówno w prawie polskim jak i wspólnotowym, do usług związanych z nieruchomościami zaliczono również usługi polegające na przyznawaniu prawa do korzystania z nieruchomości w określony sposób.

Wydaje się, że z takim właśnie świadczeniem mamy do czynienia w przypadku omawianych usług udostępniania dróg; ten, kto płaci opłatę drogową, ma prawo do korzystania w określony sposób i w określonym czasie z pewnych nieruchomości (pod którymi znajdują się drogi). Dlatego należałoby uznać, że miejscem świadczenia usług, za które wynagrodzeniem są opłaty drogowe, jest państwo położenia tych dróg.

Zapłata przez polskiego przedsiębiorcę opłat drogowych nie powoduje zatem, że jest on zobowiązany do rozliczenia importu usług.

[ramka][b]Nie ma generalnej recepty[/b]

Sposobu pozwalającego na uznawanie danego rodzaju usług za usługi „związane z nieruchomościami” poszukiwał adwokat generalny ETS w opinii z 7 marca 2006 r. do sprawy C-166/05 Heger Rudi GmbH v. Finanzamt Graz-Stadt. Stwierdził m.in., że „poszczególne usługi związane są z nieruchomością w różnym stopniu i w różny sposób. Jak słusznie zauważa Komisja w swoich uwagach, nadmiernie rozszerzająca wykładnia wyrażenia usługi związane z nieruchomościami nie byłaby właściwa.

W rzeczy samej mamy do czynienia z reductio ad absurdum, gdyż w ostateczności każda usługa może być w jakiś sposób związana z nieruchomością, rozumianą jako wydzielony teren (…) Wyrażenie »związane z nieruchomością«, które obejmuje również usługi świadczone wobec tej nieruchomości, powinno także obejmować usługi związane z korzystaniem z nieruchomości. (…) Obecnie wymagany związek (…) polega na tym, że usługa ukierunkowana jest na nieruchomość, a nie że usługa jest z niej czerpana”.

Opinia ta, wydana jeszcze przed zmianą przepisów dotyczących „usług związanych z nieruchomościami”, została przez Trybunał odrzucona. Wynika z niej jednak, że w obecnym stanie prawnym pojęcie to obejmuje także usługi związane z korzystaniem z nieruchomości. Mieszczą się tu więc zarówno usługi ukierunkowane na nieruchomość, jak i usługi czerpane z nieruchomości. [/ramka]

[i]Autor jest doktorem nauk prawnych[/i]