Zainteresowanie zagadnieniem cen transferowych stale wzrasta, zarówno na poziomie globalnym, regionalnym, jak i lokalnym. Na forum międzynarodowym podejmowane są wspólne działania w zakresie opracowania nowych regulacji w tym zakresie. Państwa dostrzegają bowiem poważne zagrożenie dla przychodów budżetowych w zawieranych transakcjach wewnątrzgrupowych, które często skutkują uszczupleniem podstawy opodatkowania. Prace w zakresie eliminacji tego zjawiska zostały podjęte przez OECD, w ramach tzw. Projektu BEPS (ang. Base Erosion Shifting).

W konsekwencji, kraje członkowskie rozpoczęły we własnych jurysdykcjach podatkowych implementację założeń opracowanych przez OECD. W przypadku Polski implementacja Wytycznych OECD dotyczących dokumentowania transakcji wewnątrzgrupowych została przeprowadzona w ramach nowelizacji ustawy o CIT, która weszła w życie 1 stycznia 2017 r. oraz w ramach projektów rozporządzeń wykonawczych, w tym rozporządzenia ministra finansów w sprawie szczegółowego opisu elementów stanowiących dokumentację podatkową (dalej: rozporządzenie).

Prace na poziomie regionalnym

Prace nad ujednoliceniem przepisów w zakresie cen transferowych podejmowane są również na poziomie regionalnym, np. europejskim przez EU JTPF (EU Joint Transfer Pricing Forum). EU JTPF jest organem doradczym Komisji Europejskiej (dalej: KE) w zakresie cen transferowych, a jego zadaniem jest opracowanie rozwiązań pozwalających na skonstruowanie sprawiedliwego systemu podatkowego w UE.

17 czerwca 2015 r. KE ogłosiła Plan Działania służący stworzeniu w UE sprawiedliwego systemu podatkowego. Plan ten jest spójny z założeniami implementowanymi przez OECD w ramach projektu BEPS. Jednak z uwagi konieczność doprecyzowania niektórych kwestii mogących sprawić trudność podatnikom, KE wskazała następujące obszary, które będą wymagały opracowania praktycznych wskazówek:

1. analiza porównawcza,

2. wykorzystanie metody marży transakcyjnej netto,

3. wykorzystanie gospodarczych metod ustalania cen transferowych.

W 2016 r. odbyły się trzy spotkania EU JTPF, w wyniku których opracowano 20 października 2016 r. projekt rekomendacji dotyczących procesu przeprowadzania analiz porównawczych. Jako, że od 1 stycznia 2017 roku niektórzy podatnicy są zobowiązani do przygotowywania analiz porównawczych, a polskie przepisy dotyczące cen transferowych nie odnoszą się szczegółowo do praktycznych aspektów procesu przygotowania takiej analizy, warto zapoznać się ze wskazówkami EU JTPF w tym zakresie.

Istotne uzasadnienie i odpowiednie udokumentowanie

W projekcie raportu opublikowanego przez EU JTPF podkreślono, że przeprowadzając analizy porównawcze podatnicy powinni kierować się zasadą przejrzystości. Oznacza to, że każdy etap analizy powinien być uzasadniony oraz odpowiednio udokumentowany.

Również w znowelizowanych polskich przepisach została wskazana konieczność odpowiedniego udokumentowania kroków realizowanych w ramach analizy porównawczej, a w projekcie rozporządzenia zostały wyraźnie wyodrębnione elementy, jakie powinien zawierać opis takiej analizy.

Dodatkowo, w poszczególnych rekomendacjach wskazanych w projekcie raportu zostały przeanalizowane kwestie budzące wątpliwości podatników lub wymagające doprecyzowania, tj.:

• możliwość stosowania porównania wewnętrznego,

• stosowanie podejścia addytywnego lub dedukcyjnego,

• etapy porównania zewnętrznego,

• wykorzystanie kodów PKD w analizie porównawczej,

• stosowanie przedziału międzykwartylowego,

• możliwość włączenia do analizy podmiotów zagranicznych

Kiedy porównanie wewnętrzne

EU JTPF wskazuje, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej przy wykorzystaniu danych wewnętrznych jest preferowana w większości krajów członkowskich UE. W celu zastosowania tej metody niezbędne są wewnętrzne dane porównawcze, czyli pochodzące z transakcji przeprowadzanych pomiędzy podatnikiem a podmiotami niezależnymi.

W projekcie raportu wskazano, że wykorzystanie danych wewnętrznych jest efektywne pod względem finansowym oraz czasowym. Porównanie wewnętrzne jest szczególnie efektywne w przypadku małych i średnich przedsiębiorstw zawierających transakcje o stosunkowo niewielkiej wartości.

Polskie organy podatkowe, analizując rynkowy charakter danej transakcji, często rozpoczynają swoje prace od analizy danych wewnętrznych posiadanych przez podatnika. Dlatego podatnicy zawierający transakcje z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi powinni zweryfikować czy transakcje te są porównywalne. Pozwoli to na weryfikację, czy ceny stosowane w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi mogą być wykorzystane przez organy podatkowe do kwestionowania rynkowego charakteru transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Podejście addytywne czy dedukcyjne

Wytyczne OECD wskazują dwie metody, za pomocą których można przeprowadzić identyfikację podmiotów i transakcji do analizy porównawczej:

- metodę dedukcyjną lub

- addytywną.

Pierwsza z nich polega na wykorzystaniu specjalistycznych baz danych w celu ustalenia obszernego zbioru transakcji lub podmiotów potencjalnie porównywalnych. Następnie, za pomocą określonych kryteriów, liczba tych podmiotów / transakcji jest redukowana, w wyniku czego otrzymuje się próbę podmiotów / transakcji najbardziej porównywalnych Metoda addytywna polega natomiast na wyborze konkretnych transakcji lub podmiotów uznanych za potencjalnie porównywalne, zgromadzeniu informacji na ich temat oraz przeprowadzeniu weryfikacji pod kątem ich porównywalności do analizowanego przypadku.

EU JTPF wskazuje, że podatnicy powinni mieć dowolność w stosowaniu źródeł informacji wykorzystywanych w analizie danych porównawczych. Oznacza to, że zarówno metoda dedukcyjna, jak i addytywna mogą być stosowane bez przyznawania nadrzędności którejkolwiek z nich. Ważne jest to, aby wybór został należycie uzasadniony.

Podatnicy przeprowadzający analizę porównawczą przy wykorzystaniu podejścia dedukcyjnego (jest to najczęściej stosowane podejście) powinni więc mieć na uwadze, że może ono zostać uzupełnione o podejście addytywne. Ma to znaczenie przede wszystkim w przypadku braku odpowiednio liczebnej próby podmiotów porównywalnych zidentyfikowanych w ramach podejścia dedukcyjnego.

Trzy etapy analizy

EU JTPF wskazało trzy etapy przeprowadzania analizy zewnętrznej, tj.:

• etap I – Określenie zakresu wyszukiwania,

• etap II – Kryteria ilościowe,

• etap III – Kryteria jakościowe.

Zgodnie ze wskazówkami opublikowanymi przez EU JTPF, kluczowym aspektem w przygotowaniu analizy danych zewnętrznych jest określenie testowanej strony transakcji. Zgodnie zarówno z Wytycznymi OECD, jak i z polską praktyką w tym zakresie, wybór podmiotu testowanego powinien obejmować podmiot realizujący mniej złożone funkcje.

W zakresie kryteriów ilościowych, zgodnie z rekomendacjami EU JTPF, z analizy powinny być wyeliminowane podmioty z powiązaniami kapitałowymi w wysokości 25 proc. lub 50 proc. W polskich przepisach o cenach transferowych nie istnieją jednoznaczne wskazówki odnośnie do progu powiązań kapitałowych, jaki powinien być zastosowany w analizie porównawczej. Jednak zakłada się, że próg ten powinien być zgodny z definicją powiązań kapitałowych wskazanych w art. 11 ust. 5a ustawy o CIT, tj. od 2017 r. 25 proc.

Ponadto, EU JTPF odnosi się również do problemu wyłączenia z analizy danych porównawczych podmiotów osiągających ponadprzeciętne wyniki. W przypadku podmiotów o ograniczonym ryzyku (np. producent kontraktowy), podmioty osiągające straty lub ponadprzeciętne wyniki mogą zostać wykluczone. Nie oznacza to jednak, że zawsze należy automatycznie odrzucać takie podmioty.

W praktyce, jeżeli podmiot badany pełni bardziej rozbudowane funkcje i ponosi część kluczowego ryzyka (np. ryzyka rynkowego) lub specyfika branży za tym przemawia, to podmioty o ponadprzeciętnych wynikach/stratach mogą zostać włączone do analizy.

Czy wystarczą kody PKD

Z uwagi na subiektywny charakter oceny podatnika odnośnie do wyboru kodów PKD w procesie selekcji, EU JTPF zaleca, żeby obok kodu działalności PKD, stosować dodatkowe kryteria, np. słowa kluczowe. Gdy podatnik stosuje w analizie wyłącznie odniesienie do kodów PKD, warto żeby powołał się na wewnętrzne dane, na których bazował, wybierając dany kod, np. własny kod działalności lub kody działalności konkurentów.

Stosowanie przedziału międzykwartylowego

Według rekomendacji EU JTPF, stosowanie przedziału międzykwartylowego jest dopuszczalne, z tym że, co do zasady, przedział powinien zawierać stosunkowo dużą liczbę danych porównawczych.

EU JTPF zwraca uwagę, że wskazanie maksymalnej lub minimalnej liczby podmiotów porównywalnych umożliwiających przygotowanie analizy finansowej nie powinno być wymagane. Uznaje się, że przedział danych porównawczych może być ograniczony w przypadku osiągnięcia dużego stopnia porównywalności uzyskanych danych.

Zgodnie z projektem raportu, jeżeli organy podatkowe uznają, że przedział międzykwartylowy został wyznaczony prawidłowo, to każdy usytuowany w nim punkt powinien być uznany za zgodny z zasadą ceny rynkowej. W ramach prac EU JTPF rozważany jest zapis, w którym zostanie wskazane stwierdzenie, że jeśli wynik osiągnięty przez podatnika znajduje się poza przedziałem analizy danych porównawczych, to szacowanie dochodu powinno zostać przeprowadzone do mediany. Praktyka ta jest stosowana obecnie w niektórych jurysdykcjach podatkowych, np. w Rumunii.

W projekcie rozporządzenia wprowadzono obowiązek ujęcia w opisie analizy danych porównawczych stosowanych wskaźników finansowych wraz z opisem ew. wykorzystania miar statystycznych oraz określeniem punktu lub przedziału rynkowego. Nie wskazano jednak zaleceń odnośnie do zastosowania poszczególnych elementów w praktyce. W związku z tym opisane powyżej zalecenia EU JTPF mogą okazać się cenną wskazówką w tym względzie.

Kilkuletni okres dla analizy finansowej

W celu przeprowadzenia wiarygodnej analizy, EU JTPF zaleca wykorzystanie danych finansowych pochodzących z kilkuletniego okresu (co do zasady 3-5 letniego). Jednocześnie EU JTPF wskazuje, że warto uwzględnić w analizie takie czynniki jak np. cykl życia produktu. Pozwoli to na identyfikację elementów, które w określonym przedziale czasu mogą wywierać wpływ na wiarygodność danych porównawczych.

W projekcie rozporządzenia wprowadzono obowiązek ujęcia w opisie analizy danych porównawczych przyczyn zastosowania wieloletnich lub pochodzących z jednego roku danych porównawczych dotyczących sytuacji gospodarczej w branży, w której podatnik prowadzi działalność. W związku z tym zalecenia zawarte w raporcie mogą okazać się cenną wskazówką dla podatników.

Czy uwzględnia się podmioty zagraniczne Według EU JTPF, jeżeli państwo członkowskie dopuszcza możliwość stosowania danych zagranicznych, to podatnicy mogą włączyć do analizy tego typu podmioty. EU JTPF wskazuje, że w takim przypadku podatnicy powinni udokumentować przyczyny braku włączenia danych krajowych.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 9a ust. 2c ustawy o CIT, w przypadku polskich podatników w pierwszej kolejności należy przeprowadzić analizę podmiotów krajowych. Wykorzystanie danych zagranicznych jest możliwe w razie stwierdzenia oraz uzasadnienia braku odpowiednich danych krajowych. W związku z tym podatnicy, przygotowując lub korzystając z przygotowanych przez grupę analiz na poziomie europejskim, powinni zwrócić uwagę czy zasięg geograficzny analizy obejmuje rynek polski oraz czy polskie podmioty znajdują się w próbie spółek zaakceptowanych. Gdy analiza nie będzie uwzględniała polskich podmiotów, podatnicy powinni przeprowadzić własną lokalną analizę w celu upewnienia się czy na polskim rynku można zidentyfikować porównywalne podmioty.

Zdaniem autorki

Magdalena Dymkowska menedżer Zespołu Cen Transferowych w MDDP

Warto śledzić wskazówki publikowane przez EU JTPF Prace EU JTPF są próbą doprecyzowania kwestii problematycznych związanych z tematyką cen transferowych. Zgodnie z założeniami, mają być one uzupełnieniem prac wykonywanych przez OECD oraz być spójne z zaleceniami tej organizacji. Zarówno Wytyczne OECD, jak i prace EU JTPF nie są obligatoryjne dla polskich podatników, dla których źródłem prawa są akty stanowione przez organy państwowe. Podatnicy powinni jednak zapoznawać się z nimi na bieżąco, ponieważ są one istotnym źródłem informacji oraz wskazówek do znowelizowanych przepisów.

Analiza porównawcza powinna być szczególnie ważna dla polskich podatników, z uwagi na jej obligatoryjny charakter od 2017 r. W myśl przepisów, które weszły w życie 1 stycznia 2017 r., do przeprowadzenia analizy porównawczej dla istotnych transakcji zobowiązane będą podmioty, których przychody lub koszty (w rozumieniu ustawy o rachunkowości) przekroczyły w poprzednim roku podatkowym równowartość 10 mln euro. Szacowana liczba podatników zobowiązanych do sporządzenia analizy porównawczej w 2017 r. to 10 tys. podmiotów.

W projekcie rozporządzenia, który jest obecnie na etapie konsultacji publicznych, zostały wskazane elementy, które powinny znaleźć się w opisie przeprowadzonej analizy porównawczej. Odpowiednie udokumentowanie oraz opisanie tego procesu będzie się wiązało z koniecznością podejmowania decyzji co do sposobu przeprowadzenia analizy (w tym analizy w oparciu o zewnętrzne bazy danych) oraz zastosowanych kryteriów.

Dodatkowo, należy podkreślić, że przeprowadzenie analizy porównawczej czasami opiera się na subiektywnych przesłankach. Dlatego warto - jeżeli to możliwe - uwzględniać wskazówki opracowane na poziomie regionalnym czy globalnym. W takim przypadku uzasadnienie wyboru danego kryterium, poprzez powołanie się np. na prace EU JTPF, uwiarygodni przygotowaną analizę oraz zapewni podatnikowi większe bezpieczeństwo w zakresie jej potencjalnego kwestionowania.

W związku z tym warto śledzić postępy prac EU JTPF zarówno w zakresie analizy danych porównawczych, jak i pozostałych zagadnień.

Marta Klepacz jest starszym konsultantem w Zespole Cen Transferowych w MDDP

Podstawa prawna:

Projekt rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 2 listopada 2016 r. w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 1888 ze zm.)