- 1 stycznia 2016 r. deweloper „CWJ" podpisał z inwestorem X umowę na budowę budynku biurowego oraz centrum handlowego. Grunt, na którym powstanie budynek biurowy, jest własnością wykonawcy i po zakończeniu budowy całość zostanie przekazana zamawiającemu. Budynek biurowy zostanie wybudowany według projektu dewelopera i inwestor ma prawo jedynie do kosmetycznych zmian w projekcie oraz ma prawo wypowiedzieć umowę w zakresie budowy budynku biurowego bez istotnych kar za zerwanie kontraktu (0,5 proc. wartości kontraktu), a wpłacone zaliczki będą zwrócone po potrąceniu kary za zerwanie kontraktu. Wspomniany budynek biurowy jest standardowym budynkiem w swojej klasie i alternatywnym sposobem jego użytkowania może być sprzedaż na otwartym rynku. Budowa budynku będzie trwała trzy lata.

Dodatkowo, w tej samej umowie deweloper zobowiązał się do wybudowania centrum handlowego. W tym przypadku centrum handlowe zostanie wybudowane na gruncie będącym własnością inwestora Y.

Deweloper zobowiązał się w tej umowie także do przeprowadzenia generalnego remontu centrum handlowego w okresie 10 lat od jego wybudowania.

Łączna kwota za budowę budynku biurowego oraz centrum handlowego wraz z jego remontem po 10 latach ustalona w wyniku negocjacji i potwierdzona umową wynosi 300 000 000 zł.

Wartość godziwa wybudowanego budynku biurowego wynosi 170 000 000 zł. Wartość godziwa prac związanych z budową centrum handlowego wynosi 155 000 000 zł, a wartość godziwa prac remontowych które będą wykonane w okresie kolejnych 10 lat wynosi 15 000 000 zł.

W odniesieniu do procesu budowy centrum handlowego i jego remontu po 10 latach ustalono odbiory i płatności zgodnie ze szczegółowym harmonogramem robót.

Na 31 grudnia 2016 r. stopień zaawansowania budowy budynku biurowego oszacowany na bazie zaawansowania poniesionych kosztów wyniósł 10 proc., a centrum handlowego 15 proc.

W jaki sposób i w którym momencie deweloper powinien rozpoznać przychód z tytułu realizacji zobowiązań zawartych we wskazanych powyżej umowach na 31 grudnia 2016 r. oraz kolejne okresy sprawozdawcze? – pyta czytelniczka.

Dla celów odpowiedzi na pytanie przyjęto, że umowa pomiędzy zamawiającym a wykonawcą zakłada transfer kontroli nad całym budynkiem biurowym w momencie jego finalnego odbioru, jeżeli ten będzie wykonany zgodnie ze specyfikacją. Ponadto ustalono płatności cząstkowe oraz etapy prac na poziomie wykonania fundamentów i zamknięcia konstrukcji budynku. MSSF 15 „Przychody z umów z klientami" identyfikuje pięć etapów, które należy zastosować, aby poprawnie oszacować wartość przychodów do rozpoznania na każdy dzień bilansowy.

Etap 1. Identyfikacja umów z klientami

W przypadku opisanym w pytaniu mamy do czynienia z jedną umową. Jest to umowa zawarta 1 stycznia 2016 r. na wybudowanie budynku biurowego, centrum handlowego oraz remont centrum handlowego po 10 latach.

Etap 2. Identyfikacja umownych zobowiązań do wykonania świadczeń

Wg MSSF 15 zobowiązania do realizacji świadczeń to przyrzeczone w umowie towary lub usługi spełniające łącznie następujące warunki:

- klient może odnieść z nich korzyść niezależnie lub w połączeniu z innymi dostępnymi dla klienta zasobami (tj. towary lub usługi można wydzielić)

oraz

- przyrzeczenie jednostki dotyczące przeniesienia towarów lub usług na klienta można wyodrębnić spośród innych przyrzeczeń zawartych w umowie (tj. wyróżnia się ono w treści umowy).

Biorąc pod uwagę te kryteria, można wyróżnić następujące usługi, z których klient jest w stanie niezależnie odnieść korzyści, a przy tym można je wyodrębnić spośród innych przyrzeczeń zawartych w umowie. Są to:

1. budowa budynku biurowego,

2. budowa centrum handlowego,

3. usługa remontu centrum handlowego.

W związku z tym, na każdy dzień bilansowy deweloper będzie rozpoznawał przychody z tytułu trzech wyodrębnionych powyżej usług.

Etap 3. Określenie ceny transakcji

MSSF 15 przedstawia wytyczne dotyczące określenia ceny transakcji, w szczególności w przypadku gdyby występowało wynagrodzenie zmienne, zależne np. od rabatów, upustów cenowych, refundacji, zachęt, premii. Co do zasady, jednostka – szacując cenę transakcyjną – powinna uwzględniać zmienność wynagrodzenia, wartość pieniądza w czasie (przy założeniu znaczącego składnika finansowania), wynagrodzenie w formie niegotówkowej oraz wynagrodzenie płatne na rzecz klienta.

W sytuacji przedstawionej w pytaniu nie mamy do czynienia z istotnymi elementami zmiennymi wynagrodzenia ani z żadnym innym elementem wymienionym powyżej, który mógłby wpłynąć na wysokość ceny transakcyjnej określonej w umowie. Potencjalnie, takim elementem mogłaby być kara umowna dla zamawiającego, ale ze względu na to, że jest ona nieistotna, nie jest brana pod uwagę w dalszych rozważaniach. W związku z tym, kwota wynagrodzenia, czyli cena transakcji (łączna) wynosi 300 000 000 zł.

Etap 4. Alokacja ceny transakcji do umownych zobowiązań do realizacji świadczeń

Jeżeli umowa zawiera kilka zobowiązań do realizacji świadczeń, z czym mamy do czynienia w tym przypadku, to należy alokować cenę transakcji do poszczególnych zobowiązań na podstawie ich indywidualnej ceny sprzedaży.

Najlepszą podstawą do ustalenia takiej ceny indywidualnej jest cena za jaką można sprzedać każdą z wymienionych usług indywidualnie.

Gdyby nie było możliwości ustalenia takiej ceny, powinna być ona oszacowana przy użyciu metody maksymalizującej wykorzystanie możliwych do zaobserwowania danych (np. metoda rezydualna, koszt powiększony o marżę)

W naszym przypadku wiemy, ile wynoszą ceny rynkowe każdej z poszczególnych usług, które będzie świadczył deweloper.

Sumaryczna cena świadczonych usług (300 000 000 zł) jest niższa niż suma cen każdej z poszczególnych usług (170 000 000 zł + 155 000 000 zł + 15 000 000 zł = 340 000 000 zł). Udzielonego upustu w wysokości 40 000 000 zł nie można przypisać do konkretnego zobowiązania do świadczenia usługi, więc według MSSF 15 należy go alokować na wszystkie zobowiązania umowne.

Biorąc to pod uwagę, cena alokowana do każdej z usług kształtuje się następująco:

1. budowa biurowca: 300 000 000 zł/340 000 000 zł x 170 000 000 zł = 150 000 000 zł

2. budowa centrum handlowego: 300 000 000 zł/340 000 000 zł x 155 000 000 zł = 136 760 000 zł

3. remont centrum handlowego: 300 000 000 zł/340 000 000 zł x 15 000 000 zł = 13 240 000 zł.

Etap 5. Ujęcie przychodów w chwili wypełnienia zobowiązań przez jednostkę

W celu ujęcia i rozliczenia przychodów spółka powinna rozważyć kryteria MSSF 15 pozwalające na rozliczenie przychodów w czasie (rozliczenie stopniem zaawansowania) lub ujęcie przychodów w momencie wykonania zobowiązania do realizacji świadczenia.

Zobowiązanie do realizacji świadczeń uznaje się za spełnione w chwili przeniesienia na klienta kontroli nad towarami lub usługami będącymi jego przedmiotem. Kontrolę definiuje się jako „możliwość bezpośredniego wykorzystania i czerpania zasadniczo wszystkich pozostałych korzyści z danego składnika aktywów", czyli towaru lub usługi.

Określony przedział czasu

Standard wskazuje, że zobowiązanie uznaje się za wykonywane (a w konsekwencji przychód podlega ujęciu) przez określony przedział czasu, gdy jest spełniony co najmniej jeden z następujących warunków:

- klient otrzymuje i konsumuje korzyści z prac w czasie ich wykonywania przez jednostkę,

- prace jednostki przyczyniają się do wytworzenia lub powiększenia aktywów (np. w trakcie prac w toku) w taki sposób, że klient kontroluje te aktywa w danym momencie,

- prace jednostki nie przyczyniają się do utworzenia aktywów „alternatywnego zastosowania" dla jednostki oraz jednostka ma prawo do zapłaty za prace wykonane w danym momencie.

Jeśli którekolwiek z powyższych kryteriów jest spełnione, to deweloper powinien rozpoznawać przychody przez określony przedział czasu w taki sposób, który najlepiej odzwierciedla sposób przekazywania usługi na rzecz klienta.

Jeżeli zobowiązanie do świadczenia nie jest wykonywane przez określony przedział czasowy, to należy rozważyć poniższe przesłanki w celu określenia momentu, w którym kontrola aktywów została przeniesiona na klienta:

- jednostka przekazała na rzecz klienta fizyczne posiadanie aktywów,

- jednostka ma bieżące prawo żądać zapłaty za aktywa,

- klient zaakceptował aktywa,

- klient posiada znaczące ryzyko i korzyści związane z posiadaniem składnika aktywów,

- klient ma tytuł prawny do aktywów.

Rozwiązanie

Biorąc pod uwagę powyższe założenia MSSF 15 oraz warunki umowne można stwierdzić, że w przypadku realizacji budynku biurowego nie mamy do czynienia z zobowiązaniem wykonywanym przez określony przedział czasu.

- Ponieważ budynek wraz z gruntem zostanie przekazany fizycznie inwestorowi po ukończeniu procesu, przychód z tego tytułu w wysokości 150 000 000 zł powinien być rozpoznany jednorazowo w momencie transferu kontroli (prawa własności do gruntu i związanej z nim nieruchomości). Płatności otrzymane w okresie, w którym będzie realizowany proces budowlany, mają charakter zaliczkowy i tak powinny być traktowane w sprawozdaniu finansowym. W związku z tym deweloper nie rozpozna przychodów na 31 grudnia 2016 r., a koszty poniesione z tytułu budowy budynku biurowego powinny być kapitalizowane w pozycji „Zapasy".

- W przypadku budowy centrum handlowego deweloper nie jest właścicielem gruntu. Usługa budowy centrum handlowego ma charakter prac przyczyniających się do wytworzenia aktywów, które inwestor jest w stanie kontrolować (ze względu na cząstkowy odbiór oraz posiadane prawo własności gruntu). Przychody alokowane do części umowy związanej z budową centrum handlowego powinny być zatem ujęte zgodnie ze stopniem zaawansowania prac. W związku z tym deweloper na 31 grudnia 2016 r. rozpozna przychody w wysokości 20 510 000 zł (15 proc. x 136 760 000 zł).

- Przychody związane z remontem centrum handlowego również będą rozliczane i ujmowane zgodnie ze stopniem zaawansowania prac ze względu na to, że będą one na bieżąco realizowaną korzyścią dla zamawiającego. Niemniej, będą one odzwierciedlone w przyszłości, kiedy będą realizowane faktyczne roboty. W związku z tym, z tego tytułu spółka nie rozpozna przychodów na 31 grudnia 2016 r.