konto 080 „Środki trwałe w budowie”
4. Przeszacowanie inwestycji w nieruchomość do wartości godziwej
450 000 zł (wynika z wyliczenia: wartość godziwa 1 200 000 minus suma nakładów modernizacyjnych wraz z nieumorzoną wartością początkową budynku, czyli 750 000 zł)
Wn
konto 041 „Inwestycje w nieruchomości” (uwaga: celowe jest dokonanie tego księgowania na wyodrębnionej analityce do konta 041)
Ma
konto 807 „Kapitał z aktualizacji wyceny”
Ujęty i wyceniony w ten sposób obiekt inwestycyjny nie będzie podlegał amortyzacji księgowej (natomiast podatkowej tak). Kapitał z aktualizacji wyceny nie podlega wypłacie w ramach dywidendy. Koszty eksploatacji budynku księgujemy w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Przychody z najmu będziemy księgować na konto pozostałych przychodów operacyjnych.
Mogą zdarzyć się również sytuacje odwrotne, kiedy wycenioną według wartości godziwej inwestycję w nieruchomość trzeba przekwalifikować na środek trwały. Załóżmy, że spółka posiada na obrzeżach miasta grunt, który kilka lat temu kupiła za 415 tys. zł z zamiarem sprzedaży po wyższej cenie. Grunt – zgodnie z polityką rachunkowości – wyceniono w cenie rynkowej, która według ostatniego szacunku wynosiła 550 tys. zł. Na koncie kapitału z aktualizacji wyceny była zatem ujęta dodatnia różnica w wysokości 135 tys. zł. Zarząd firmy podjął decyzję o przeniesieniu produkcji poza centrum miasta – w tym celu na posiadanym gruncie wybudowana będzie nowa hala produkcyjna.
W takiej sytuacji następuje zmiana gospodarczego przeznaczenia nieruchomości (gruntu). Z nieruchomości inwestycyjnej stanie się środkiem trwałym. Wydaje się jednak, że konieczna będzie zmiana wyceny gruntu i skorygowanie wyceny rynkowej do ceny nabycia. Dzieje się tak dlatego, że art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości jako parametr wyznaczający wartość początkową środka trwałego wskazuje właśnie cenę nabycia lub koszt wytworzenia. Równocześnie ustawa, w przeciwieństwie do MSR 40, nie określa sposobu postępowania przy przekwalifikowaniu nieruchomości z inwestycyjnej na operacyjną (czy też, używając terminologii MSR, na nieruchomość zajmowaną przez właściciela). Natomiast z uregulowań zawartych w MSR 40 wynika, że w razie takiego przekwalifikowania wartość początkowa środka trwałego powinna być ustalona w wysokości wartości godziwej przekwalifikowywanego obiektu, ustalonej na dzień zmiany sposobu jego użytkowania (MSR 40 § 54).
Rozwiązania tego nie mogą jednak – moim zdaniem – stosować spółki prowadzące księgi zgodnie z ustawą o rachunkowości, które nie stosują w pierwszej kolejności przepisów MSR.
Spółki, w których pierwszeństwo zastosowania mają przepisy MSR, przyjmą grunt do środków trwałych w cenie rynkowej zweryfikowanej na dzień przekwalifikowania. Trzeba jednak pamiętać, by skutki zmian wartości rynkowej nieruchomości inwestycyjnych ująć w kosztach i przychodach, a nie w odniesieniu na kapitał z aktualizacji wyceny.
Grunt przekwalifikowany na środek trwały ujmowany jest na koncie 010 w wartości odpowiadającej cenie nabycia. Niezbędne jest zatem wyksięgowanie ujętej na koncie kapitału z aktualizacji wyceny nadwyżki ceny rynkowej nad ceną nabycia.
1. Zmiana przeznaczenia gruntu
550 000 zł
Wn
konto 010 „Środki trwałe” – grunty
Ma
konto 041 „Inwestycje w nieruchomości”
2. Wyksięgowanie kapitału z aktualizacji wyceny
z jednoczesnym doprowadzeniem wartości początkowej gruntu do ceny jego nabycia 135 000 zł
Wn
konto 807 „Kapitał z aktualizacji wyceny”
Ma
konto 010 „Środki trwałe” – grunty
Operacja druga może być przeprowadzona również poprzez zastosowanie storna czerwonego.
Po przeprowadzeniu księgowań wartość początkowa gruntu, wyznaczana przez saldo Wn konta 010, równa jest cenie jego nabycia. Grunt ten nie podlega umarzaniu.
W najbliższym czasie czeka nas zmiana sposobu rozliczania skutków wyceny nieruchomości inwestycyjnych. Wszystko za sprawą projektu zmian w ustawie o rachunkowości (wraz z uzasadnieniem dostępny jest na stronach internetowych Rady Legislacyjnej przy Prezesie Rady Ministrów – www.radalegislacyjna.gov.pl). Dzięki proponowanym zmianom nie będzie już wątpliwości co do możliwości przekwalifikowania środków trwałych czy zapasów na inwestycje, i odwrotnie. W definicji inwestycji sformułowanie „aktywa nabyte w celu...” zastąpione ma być sformułowaniem „aktywa utrzymywane w celu...”.
