Zdarza się, że nieruchomość o charakterze operacyjnym (środek trwały), na skutek podjętych działań, zyska status nieruchomości inwestycyjnej. Wtedy powinna być zaliczona nie do środków trwałych, lecz do inwestycji w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości.
Ustawa nie wspomina jednak nic o tym, czy jest to możliwe. Co więcej powołany przepis mówi, że inwestycje to aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości, uzyskania z nich przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej.
A. Zmiana charakteru nieruchomości
Spółka produkująca elementy z tworzyw sztucznych ma w śródmieściu zakład produkcyjny. Zarząd podejmuje decyzję o wyprowadzeniu produkcji poza centrum miasta (decydują m.in. względy logistyczne, niższy podatek od nieruchomości oraz to, że nieruchomość ma sporą wartość rynkową, która może jeszcze wzrosnąć). Po rozpoznaniu sytuacji rynkowej zapada decyzja: w zwolnionym budynku, na górnych kondygnacjach, powstaną tzw. lofty, na dole – lokale użytkowe na wynajem. Wszystkie lokale (i na górnych, i na dolnych kondygnacjach) będą przez najbliższe lata wynajmowane. Sprzedaż nieruchomości nie jest planowana.
Z dniem wyprowadzenia z produkcji nieruchomość przestaje służyć działalności operacyjnej (produkcyjnej) spółki. Ma być przeznaczona pod wynajem, który nie był i nie jest przedmiotem podstawowej działalności spółki. Budynek będzie utrzymywany po to, by czerpać dochód z najmu oraz skorzystać na spodziewanym wzroście wartości rynkowej. Spełnione są zatem przesłanki uzasadniające zaliczanie nieruchomości do inwestycji, a nie do środków trwałych.
Pojawia się zatem pytanie, czy posłużenie się sformułowaniem „nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych” należy rozumieć w ten sposób, że inwestycja w nieruchomość może być tak zakwalifikowana wyłącznie wtedy, gdy w tym celu kupiono ją lub wybudowano? Po wprowadzeniu do ustawy o rachunkowości pojęcia inwestycja pojawiały się twierdzenia, że jedyną przesłanką uzasadniającą ujęcie nieruchomości w inwestycjach jest jej nabycie, a wewnętrzne przekwalifikowanie ze środków trwałych na inwestycję nie jest możliwe, bo taką nieruchomość pierwotnie nabyto w celach operacyjnych. Twierdzenia te okazały się jednak błędne. Przedkładały bowiem dosłowne, literalne brzmienie przepisu prawa bilansowego nad dwoma naczelnymi jego zasadami: rzetelnego i wiernego obrazu oraz przewagi treści ekonomicznej nad formą. Przekwalifikowanie nieruchomości z i na inwestycyjne jest dozwolone i unormowane w międzynarodowych standardach rachunkowości (MSR). Ostatecznie w tej sprawie wypowiedziało się też Ministerstwo Finansów. W piśmie z 16 września 2004 r. (DR2/500-175-1-JJ/MB/04/582) stwierdziło, że o możliwości przeniesienia nieruchomości ze środków trwałych do inwestycji i na odwrót zawsze decyduje ich aktualne przeznaczenie (a więc nie tylko cel pierwotny nabycia). Jak przekwalifikować inwestycję, pokazujemy w przykładzie 1.B.
B. Księgowe przekwalifikowanie inwestycji
W ewidencji księgowej spółki poprodukcyjny budynek jest w 90 proc. umorzony (wartość początkowa 1 mln zł). Niezbędne nakłady adaptacyjne to 650 tys. zł. Podpisane są też umowy najmu i dzierżawy. Zlecono również wycenę biegłemu, który ustalił wartość rynkową budynku na 1 mln 200 tys. zł.Zarząd wprowadza do polityki rachunkowości postanowienie, że nieruchomość inwestycyjna będzie wyceniana według ceny rynkowej bądź innej określonej wartości godziwej. Dla uproszczenia pomijamy naliczony VAT (w części, w jakiej dotyczy adaptacji budynku na mieszkalne lofty, nie będzie podlegał odliczeniu od podatku należnego, bo najem lokali mieszkalnych jest przedmiotowo zwolniony z VAT i tym samym VAT powinien zwiększać wartość obiektu).
Pierwszy nakład adaptacyjny rozliczymy jako zwiększenie wartości obiektu. Księgujemy:
1. Decyzja o przekwalifikowaniu obiektu
– nie wcześniej niż po zaprzestaniu używania budynku w działalności produkcyjnej:
a) wartość początkowa pokryta odpisami umorzeniowymi 900 000 zł
Wn
konto 070 „Umorzenie środków trwałych”
Ma
konto 010 „Środki trwałe” – budynki i budowle
b) wartość początkowa niepokryta odpisami 100 000 zł
Wn
konto 080 „Środki trwałe w budowie”
Ma
konto 010 „Środki trwałe” – budynki i budowle
2. Nakłady adaptacyjne
650 000 zł
Wn
konto 080 „Środki trwałe w budowie”
Ma
konto 249 „Inne rozrachunki” – rozrachunki z wykonawcą adaptacji
3. Przyjęcie obiektu inwestycyjnego do eksploatacji
750 000 zł
Wn
konto 041 „Inwestycje w nieruchomości”
Ma
konto 080 „Środki trwałe w budowie”
4. Przeszacowanie inwestycji w nieruchomość do wartości godziwej
450 000 zł (wynika z wyliczenia: wartość godziwa 1 200 000 minus suma nakładów modernizacyjnych wraz z nieumorzoną wartością początkową budynku, czyli 750 000 zł)
Wn
konto 041 „Inwestycje w nieruchomości” (uwaga: celowe jest dokonanie tego księgowania na wyodrębnionej analityce do konta 041)
Ma
konto 807 „Kapitał z aktualizacji wyceny”
Ujęty i wyceniony w ten sposób obiekt inwestycyjny nie będzie podlegał amortyzacji księgowej (natomiast podatkowej tak). Kapitał z aktualizacji wyceny nie podlega wypłacie w ramach dywidendy. Koszty eksploatacji budynku księgujemy w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Przychody z najmu będziemy księgować na konto pozostałych przychodów operacyjnych.
Mogą zdarzyć się również sytuacje odwrotne, kiedy wycenioną według wartości godziwej inwestycję w nieruchomość trzeba przekwalifikować na środek trwały. Załóżmy, że spółka posiada na obrzeżach miasta grunt, który kilka lat temu kupiła za 415 tys. zł z zamiarem sprzedaży po wyższej cenie. Grunt – zgodnie z polityką rachunkowości – wyceniono w cenie rynkowej, która według ostatniego szacunku wynosiła 550 tys. zł. Na koncie kapitału z aktualizacji wyceny była zatem ujęta dodatnia różnica w wysokości 135 tys. zł. Zarząd firmy podjął decyzję o przeniesieniu produkcji poza centrum miasta – w tym celu na posiadanym gruncie wybudowana będzie nowa hala produkcyjna.
W takiej sytuacji następuje zmiana gospodarczego przeznaczenia nieruchomości (gruntu). Z nieruchomości inwestycyjnej stanie się środkiem trwałym. Wydaje się jednak, że konieczna będzie zmiana wyceny gruntu i skorygowanie wyceny rynkowej do ceny nabycia. Dzieje się tak dlatego, że art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości jako parametr wyznaczający wartość początkową środka trwałego wskazuje właśnie cenę nabycia lub koszt wytworzenia. Równocześnie ustawa, w przeciwieństwie do MSR 40, nie określa sposobu postępowania przy przekwalifikowaniu nieruchomości z inwestycyjnej na operacyjną (czy też, używając terminologii MSR, na nieruchomość zajmowaną przez właściciela). Natomiast z uregulowań zawartych w MSR 40 wynika, że w razie takiego przekwalifikowania wartość początkowa środka trwałego powinna być ustalona w wysokości wartości godziwej przekwalifikowywanego obiektu, ustalonej na dzień zmiany sposobu jego użytkowania (MSR 40 § 54).
Rozwiązania tego nie mogą jednak – moim zdaniem – stosować spółki prowadzące księgi zgodnie z ustawą o rachunkowości, które nie stosują w pierwszej kolejności przepisów MSR.
Spółki, w których pierwszeństwo zastosowania mają przepisy MSR, przyjmą grunt do środków trwałych w cenie rynkowej zweryfikowanej na dzień przekwalifikowania. Trzeba jednak pamiętać, by skutki zmian wartości rynkowej nieruchomości inwestycyjnych ująć w kosztach i przychodach, a nie w odniesieniu na kapitał z aktualizacji wyceny.
Grunt przekwalifikowany na środek trwały ujmowany jest na koncie 010 w wartości odpowiadającej cenie nabycia. Niezbędne jest zatem wyksięgowanie ujętej na koncie kapitału z aktualizacji wyceny nadwyżki ceny rynkowej nad ceną nabycia.
1. Zmiana przeznaczenia gruntu
550 000 zł
Wn
konto 010 „Środki trwałe” – grunty
Ma
konto 041 „Inwestycje w nieruchomości”
2. Wyksięgowanie kapitału z aktualizacji wyceny
z jednoczesnym doprowadzeniem wartości początkowej gruntu do ceny jego nabycia 135 000 zł
Wn
konto 807 „Kapitał z aktualizacji wyceny”
Ma
konto 010 „Środki trwałe” – grunty
Operacja druga może być przeprowadzona również poprzez zastosowanie storna czerwonego.
Po przeprowadzeniu księgowań wartość początkowa gruntu, wyznaczana przez saldo Wn konta 010, równa jest cenie jego nabycia. Grunt ten nie podlega umarzaniu.
W najbliższym czasie czeka nas zmiana sposobu rozliczania skutków wyceny nieruchomości inwestycyjnych. Wszystko za sprawą projektu zmian w ustawie o rachunkowości (wraz z uzasadnieniem dostępny jest na stronach internetowych Rady Legislacyjnej przy Prezesie Rady Ministrów – www.radalegislacyjna.gov.pl). Dzięki proponowanym zmianom nie będzie już wątpliwości co do możliwości przekwalifikowania środków trwałych czy zapasów na inwestycje, i odwrotnie. W definicji inwestycji sformułowanie „aktywa nabyte w celu...” zastąpione ma być sformułowaniem „aktywa utrzymywane w celu...”.
