Spór w sprawie dotyczył interpretacji przepisów o podatku od sprzedaży detalicznej. O jej wydanie wystąpiła spółka zajmująca się przede wszystkim sprzedażą towarów i usług na rzecz klientów w placówkach stacjonarnych i sklepu internetowego. Jej wątpliwości dotyczył zaś usług montażowo-remontowych świadczonych na rzecz klientów. To w szczególności montaż podłóg, listew przypodłogowych, wykładzin, drzwi, tarasów, kompletnych kuchni oraz łazienek.

Spółka podkreśliła, że usług składają się z wielu etapów m.in. doradztwa, dobrania odpowiednich materiałów, przygotowania projektu, pomiarów oraz montażu we wskazanym przez klienta miejscu. W praktyce klient według własnego wyboru może nabyć np. same panele podłogowe lub może zamówić usługę montażowo-remontową składającą się z szeregu elementów, które w istocie polegającą na kompleksowym wykonaniu podłogi w danym pomieszczeniu zgodnie z zasadami sztuki budowlanej i wykończeniowej.

Spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku od sprzedaży detalicznej w związku z czym kalkuluje jego wysokość i w razie przekroczenia ustawowych progów, płaci podatek i składa odpowiednie deklaracje. Chciała się upewnić w jakiej wysokości ma uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychód osiągnięty w związku ze świadczeniem usług na rzecz konsumentów. Sama uważała, że nie powinna kalkulować go z uwzględnieniem przychodu ze sprzedaży świadczonych usług. Definicja sprzedaży detalicznej obejmuje bowiem towary, a usługi tylko, gdy mają one względem niego pomocniczy charakter.

Inaczej uznał jednak fiskus. Wyjaśnił, że definicja towaru na gruncie ustawy o sprzedaży detalicznej ma charakter autonomiczny i należy odczytać ją literalnie. Z art. 3 pkt 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej wynika zaś, że za każdym razem, gdy mamy do czynienia ze sprzedażą towarów i usług w ramach jednego świadczenia – niezależnie czy to towary czy usługi mają charakter dominujący w świadczeniu – należy całą wartość sprzedaży wliczyć w przychód ze sprzedaży detalicznej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy usługi są odrębnie zaewidencjonowana od sprzedaży towaru.

W tej sytuacji fiskus odpowiedział, że skoro spółka świadczy usługi montażowo-remontowe na rzecz konsumentów, którym towarzyszy sprzedaż materiałów, to bez odrębnego ewidencjonowania, do podstawy opodatkowani podatkiem od sprzedaży detalicznej należy wliczyć cały z nich przychód. Podatniczka zaskarżyła interpretację, ale Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ją potwierdził. Po analizie przepisów uznał, że w świetle ich jednoznacznego brzmienia sprzedaż detaliczna to czynność odpłatnego zbywania towarów, tj. rzeczy ruchomych i ich części, charakteryzująca się pewnymi dodatkowymi cechami. Konkretnie miejscem dokonania, osobą odbiorcy i okolicznościami jej zawarcia.

Sąd zgodził się, że podatkowi od sprzedaży detalicznej podlega wyłącznie sprzedaż towarów. Niemniej, gdy odpłatnemu zbyciu towarów towarzyszy świadczenie usługi, to na potrzeby ustawy usługę tę w określonych okolicznościach uważa się za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu.Zatem gdy w ramach jednej transakcji dochodzi do sprzedaży towarów i usług, to wartość usług należy wliczyć do przychodu ze sprzedaży detalicznej, chyba że usługi zostały zaewidencjonowane oddzielnie.

Zdaniem WSA każda usługa towarzysząca sprzedaży towarów, odrębnie niezaewidencjonowana, będzie więc stanowić sprzedaż detaliczną niezależnie od jej charakteru tj. pomocniczego, równorzędnego czy dominującego. Z przepisu nie wynika bowiem, by intencja ustawodawcy było, aby usługę towarzyszącą sprzedaży można było uznać za sprzedaż detaliczną wyłącznie w uzależnieniu od stosunku poszczególnych elementów transakcji.

WSA zgodził się, że dla potrzeb podatku od sprzedaży detalicznej ustawodawca stworzył fikcję prawną. I kluczowa jest istota transakcji, którą w sprawie jest sprzedaż towarów na rzecz konsumenta. Przy czym subiektywne odczucie klienta nie decyduje o charakterze uzyskiwanego świadczenia.

Sąd podkreślił też, że prowadzona przez skarżącą ewidencja księgowa w programie komputerowym nie jest ewidencją prowadzoną przy użyciu kas rejestrujących w rozumieniu VAT. A do takiego rozumienia ewidencji odwołują się sporne regulacje i nie przewidują wyjątków w tym zakresie.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 kwietnia 2023 r.

Sygnatura akt: I SA/Łd 198/23

Komentarz eksperta

Mirosław Siwiński radca prawny, doradca podatkowy, partner w Advicero Nexia

Wyrok WSA w Łodzi jest w mojej ocenie nieprawidłowy. W pewien bowiem sposób, odwrócił akcenty, jakie w drodze wykładni językowej można wyinterpretować z art. 3 pkt 5 ustawy o PSD. I o ile zgodzić się trzeba z WSA, iż ustawodawca nie hierarchizuje w tej definicji dostawy towarów i świadczenia usług, jak również, że w opisanych warunkach jest to jedna transakcja. To jednak zupełnie błędny jest wniosek, że do wartości tej transakcji należy zaliczyć wartość usługi. Powołany przepis, poprzez stwierdzenie, „także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej” sprowadza się wyłącznie do tego, że świadczenie usługi towarzyszącej dostawie towarów. Nie oznacza zaś, iż taka dostawa towarów nie podlega pod psd. Błędne zatem jest również rozumowanie sądu, iż kluczowa jest istota transakcji, bo w ogóle nie powinniśmy tego rozpatrywać. Mimo zastrzeżeń do wywodu w tym zakresie, sąd słusznie zawnioskował, iż usługa przeważająca w rozumieniu VAT, nie oznacza, iż całość świadczenia może być wyłączona z psd.

Oczywiście nadal pozostaje kwestia policzenia podstawy opodatkowania, co jednak podatnik w tej sprawie rozwiązał poprzez odrębne ewidencjonowanie księgowe. Zdaniem WSA było to jednak nieprawidłowe, bo to nie była ewidencja w postaci kasy rejestrującej. Tak wykładnia byłaby jednak prawidłowa wyłącznie przy założeniu, iż świadczenie usług jest sprzedażą detaliczną w rozumieniu tej ustawy, a z tym ciężko mi się zgodzić. Sąd bowiem wychodzi z błędnego założenia, że wyłącznie ewidencja z kasy fiskalnej pozwala ustalać tę podstawę opodatkowania, czemu przeczy choćby art. 6 ust. 5 dotyczący zdarzeń, których nie ewidencjonujemy na kasie. Oczywiście przepis o podstawie opodatkowania, podobnie jak cała ta ustawa, jest na tyle niedokładnie sformułowany, że nie dziwi takie rozumowanie WSA. Na koniec należy zauważyć, iż zaobserwować można ostatnio wzmożone kontrolę tego podatku.