- Stowarzyszenie rzeczoznawców majątkowych (podatnik VAT czynny) prowadzi (odpłatnie) praktyki zawodowe dla rzeczoznawców majątkowych. Zgodnie z przepisami o gospodarce nieruchomościami, praktykę zawodową może bowiem prowadzić m.in. organizacja rzeczoznawców majątkowych wpisana na listę prowadzoną przez organizatora praktyk.

Stowarzyszenie nie jest jednostką objętą ustawą o systemie oświaty, nie ma statusu uczelni, jednostki naukowej PAN ani jednostki badawczo rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – świadczone przez nie usługi organizacji praktyk dla rzeczoznawców majątkowych nie mogą zatem korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 26 ustawy o VAT. Stowarzyszenie nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a praktyki zawodowe dla kandydatów na rzeczoznawców majątkowych nie są finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70 proc. – co do zasady nie są w ogóle finansowane ze środków publicznych. Czy organizacja takich praktyk zawodowych może korzystać ze zwolnienia z VAT? – pyta czytelnik.

Zastosowanie zwolnienia od VAT, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie o VAT oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. W przypadku usług edukacyjnych zwolnienia reguluje art. 43 ust. 1 pkt 26–29 ustawy o VAT.

Wariant 1. Jednostki w systemie oświaty i uczelnie

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stowarzyszenie nie jest jednostką objętą ustawą o systemie oświaty, nie ma statusu uczelni, jednostki naukowej PAN ani jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – świadczone przez nie usługi organizacji praktyk dla rzeczoznawców majątkowych nie mogą zatem korzystać ze zwolnienia na podstawie art. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT i § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia ministerstwa finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień), tj. zwolnień dotyczących usług w zakresie kształcenia, w tym kształcenia na poziomie wyższym i wychowania, świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty, oraz usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym świadczonych przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe.

Wariant 2. Prywatni nauczyciele

W przedstawionym stanie faktycznym nie znajdą również zastosowania zwolnienia przewidziane w:

- art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT – dotyczy ono usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez nauczycieli,

- art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT – dotyczy ono usług nauczania języków obcych.

Wariant 3. Kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych – oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Uwaga! Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT uzupełnia zwolnienie określone w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w myśl którego zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 proc. ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dodatkowe warunki

Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, istotne jest:

- uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie

- spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj.:

– prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

– uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub

– finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych (ewentualnie w co najmniej 70 proc. – w tym przypadku zastosowanie znajdzie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień).

Definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawierają przepisy rozporządzenia wykonawczego UE nr 282/2011. Stosownie do art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu nie ma w tym przypadku znaczenia.

Stowarzyszenie nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a praktyki zawodowe dla kandydatów na rzeczoznawców majątkowych nie są finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70 proc. Nie znajdą więc zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Odrębne, czyli jakie

Pozostaje zatem ustalić, czy przedmiotowe usługi szkoleniowe będą korzystały ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. W tym celu konieczne będzie stwierdzenie, czy usługi stowarzyszenia będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Sposób i warunki odbywania praktyk zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, regulamin organizacji tej praktyki, jej program oraz sposób dokumentowania odbycia praktyki zawodowej, w tym wzór dziennika praktyki i koszt jego wydania, określają przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami (dalej: u.g.n.) i doprecyzowuje rozporządzenie ministra infrastruktury i rozwoju z 11 marca 2014 r. w sprawie nadawania uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości. Na podstawie przepisów przytoczonych w ramce obok można stwierdzić, że przedmiotowe praktyki zawodowe są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W konsekwencji należy uznać, że praktyki zawodowe dla kandydatów na rzeczoznawców majątkowych organizowane przez stowarzyszenie rzeczoznawców majątkowych – jako prowadzącego praktykę zawodową, spełniają definicję usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz są przeprowadzane w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Korzystają więc ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Pogląd ten podzielają organy podatkowe, np. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 20 czerwca 2016 r. (IBPP1/4512-340/16/KJ) i z 10 grudnia 2014 r. (IBPP1/443-865/14/AZb).

Autor jest doradcą podatkowym

podstawa prawna: ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 710 ze zm.)

podstawa prawna: rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzU UE L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1, ze zm.)

podstawa prawna: rozporządzenie ministra finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tekst jedn. DzU z 2015 r., poz. 736 ze zm.)

podstawa prawna: ustawa z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 2147 ze zm.)

podstawa prawna: rozporządzenie ministra infrastruktury i rozwoju z 11 marca 2014 r. w sprawie nadawania uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości (DzU z 2014 r., poz. 328)

Wytyczne z przepisów o gospodarce nieruchomościami

Rzeczoznawcą majątkowym jest osoba fizyczna posiadająca uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, nadane w trybie przepisów rozdziału 4 niniejszego działu (art. 174 ust. 2 u.g.n.).

Uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która m.in. odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości (art. 177 ust. 1 pkt. 5 u.g.n.).

Przebieg praktyki zawodowej jest rejestrowany w dzienniku praktyki zawodowej. Kandydat na rzeczoznawcę majątkowego ponosi opłatę za wydanie dziennika praktyki zawodowej, w wysokości nieprzekraczającej 3 proc. kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku poprzedzającym wydanie dziennika praktyki zawodowej (zob. art. 177 ust. 1a u.g.n.).

Obowiązek odbycia praktyki zawodowej, stosownie do art. 177 ust. 2b u.g.n., nie dotyczy osoby która:

1) odbyła praktykę w zakresie wyceny nieruchomości objętą programem studiów w wymiarze jednego semestru, pod warunkiem, że praktyka była realizowana na podstawie umowy dotyczącej praktyki zawartej między uczelnią a organizacją zawodową rzeczoznawców majątkowych, lub

2) posiada udokumentowane dwuletnie doświadczenie zawodowe na stanowisku związanym z wyceną nieruchomości.

Organizatorem praktyki zawodowej są związki stowarzyszeń rzeczoznawców majątkowych oraz izby gospodarcze zrzeszające przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie szacowania nieruchomości (zob. § 2 pkt. 3 rozporządzenia ministra infrastruktury i rozwoju z 11 marca 2014 r. w sprawie nadawania uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości).

O preferencji decyduje ścisły związek ze świadczeniem podstawowym

Zwolnienia, o których mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 26, 28, 29 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ww. przepisami lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia

(zob. art. 43 ust. 17 ustawy o VAT i § 3 ust. 9 rozporządzenia w sprawie zwolnień).

Zwolnienia, o których mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 26, 28, 29 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (zob. art. 43 ust. 17a ustawy o VAT oraz oraz § 3 ust. 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień ).

Przykładem dostaw towarów lub usług ściśle związanych z podstawową usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego będzie np. zapewnienie materiałów szkoleniowych, przerw kawowych, a także – w przypadku szkoleń kilkudniowych – zapewnienie zakwaterowania i wyżywienia. Natomiast zapewnienie dodatkowych atrakcji podczas szkoleń wielodniowych (np. wycieczka) trudno uznać za dostawy towarów i usług ścisłe związane z usługami podstawnymi, tj. usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.