Tak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lutego 2016 r. (II FSK 3775/13).

Stan faktyczny

Podatniczka jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (SKA). Na skutek likwidacji tej spółki ma otrzymać określone składniki majątku: zarówno pieniądze, jak i składniki o charakterze niepieniężnym. W spółce jest kapitał zapasowy znacznie przekraczający kapitał akcyjny, który powstał z niepodzielonych między wspólników zysków z lat ubiegłych, a także z nieodpłatnego umorzenia akcji spółki. Podatniczka zapytała, czy w razie likwidacji SKA i w razie związanego z nią podziału majątku pomiędzy wspólników, to co otrzyma będzie jej przychodem opodatkowanym PIT.

Sama uważała, że otrzymane przez nią środki pieniężne i niepieniężne nie będą stanowiły przychodu w momencie ich otrzymania. W przypadku innych niż pieniężne składników majątku ewentualny przychód może powstać dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja SKA.

Fiskus nie potwierdził tego stanowiska. Wskazał, że interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b ustawy o PIT powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej. W razie likwidacji SKA oraz w razie związanego z nią podziału majątku pomiędzy wspólników, otrzymane przez podatniczkę składniki majątku będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu.

Rozstrzygnięcie

WSA w Poznaniu stwierdził, że sytuacja podatkowa akcjonariusza SKA jako wspólnika spółki osobowej jest szczególna i odmienna od sytuacji pozostałych wspólników spółek niemających osobowości prawnej. Zdaniem sądu, przy interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b ustawy o PIT należało mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie przepisu. Jego wykładnia powinna pozostawać w zgodzie z konstytucyjnymi zasadami powszechności i równości opodatkowania. Nie można zatem dopuścić do sytuacji, w której dochody podatnika mogłyby być nieopodatkowane z uwagi na to, że posiada on status akcjonariusza w likwidowanej spółce komandytowo-akcyjnej, w sytuacji gdy komplementariusz podlega opodatkowaniu.

Rację skarżącej przyznał dopiero NSA. W jego ocenie sporne przepisy wprost stanowią, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się m.in. środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. To samo dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

NSA zauważył, że w stanie prawnym do 1 stycznia 2014 r., a więc w dniu wydania kontrolowanej interpretacji, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b ustawy o PIT znajdowały zastosowanie także do wspólników SKA. Przepisy te nie dawały w tym okresie podstaw do rozróżniania sytuacji akcjonariusza i komplementariusza SKA.

Tezy o odmiennym traktowaniu przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA w odniesieniu do rozpatrywanego problemu nie można wywodzić z treści uchwał z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) i z 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12). W uchwałach tych doprecyzowano jedynie moment powstania obowiązku podatkowego u akcjonariuszy SKA z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce. Nie odnosiły się one natomiast do przysporzeń otrzymywanych przez tę kategorię wspólników w związku z likwidacją spółki. Ustawowe unormowania dotyczące opodatkowania akcjonariuszy SKA mogły – w stanie prawnym przed 1 stycznia 2014 r. – prowadzić w praktyce do unikania opodatkowania. Z tej perspektywy, zdaniem NSA, czytelna staje się motywacja sądu i fiskusa, którą było dążenie do wyeliminowania tych niekorzystnych dla systemu podatkowego zjawisk. Nie można jednak zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa korygują za ustawodawcę unormowania podatkowe. Działania takie – zgodnie z art. 217 konstytucji RP – należą bowiem do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej.

—oprac. Aleksandra Tarka

Zdaniem eksperta

Rafał Olesiński, adwokat, partner w kancelarii Olesiński i Wspólnicy

Istotą komentowanego orzeczenia jest nie tylko sama kwestia merytoryczna, ale przede wszystkim odniesienie do zasad wykładni przepisów podatkowych w związku z przepisami Konstytucji, na które powołał się m.in. WSA, a także odwoływania się do uchwał NSA dotyczących zasad opodatkowania dochodu akcjonariusza SKA.

Samo rozstrzygnięcie dotyczy przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2014 r. i potwierdza zasadność ich korzystnej dla podatników wykładni literalnej, wbrew stanowisku wyrażanemu w zaskarżonym wyroku oraz poprzedzającej go interpretacji.

Po pierwsze, NSA potwierdził prymat wykładni literalnej, nawet wtedy, gdy oczywistą jej konsekwencją jest brak opodatkowania. W tym kontekście wskazał pośrednio, że także z treści uchwał NSA powoływanych dla uzasadnienia swojego stanowiska należy wywodzić tylko to, co zostało w nich doprecyzowane i nie ma podstaw do wykorzystywania szerszego kontekstu dla wykładni celowościowej.

Wyrok NSA definiuje jako „czytelną" motywację, jaka była podstawą „rozumowania interpretacyjnego", ale nie akceptuje dążenia do eliminowania możliwości, jakie dają przepisy, które są niepożądane z punktu widzenia organów podatkowych. Nie ma podstaw do wykładni korygującej za ustawodawcę treść przepisów niebudzących wątpliwości.

Zarówno zaskarżany wyrok, jak i skarga kasacyjna bezpośrednio odwołują się do przepisów Konstytucji RP, w tym do zasad równości wobec prawa. NSA te same przepisy konstytucji powołuje w uzasadnieniu orzeczenia, ale nie uznaje, że dają one podstawę do zmiany zasad wykładni przepisów podatkowych. Przeciwnie, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP NSA określa granicę pomiędzy kompetencją ustawodawcy do stanowienia reguł opodatkowania w drodze ustawy a wynikającymi z art. 2 i 7 Konstytucji RP zasadami ochrony podatników przed przejawami arbitralności władz podatkowych. NSA wyraźnie stwierdza, że to władza publiczna, a nie podległe jej podmioty ponoszą konsekwencje ewentualnego niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej.

Komentowany wyrok zawiera jasne reguły wykładni w kontekście odwołania się do zasad Konstytucji i określa granice uprawnień organów podatkowych i praw podatników, potwierdzając fundamentalne zasady wykładni prawa podatkowego, eliminując orzeczenie, które wpisywało się w budzący uzasadnione obawy trend do korekt brzmienia przepisów i którego celem było zablokowanie korzystania z rozwiązań prawnych przed zmianą przepisów, jak to miało miejsce w przypadku SKA.