Upomnienie jest wysyłane jeszcze przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, a zatem jego koszty są związane z czynnościami poprzedzającymi egzekucję administracyjną. Jeśli dłużnik spłaci swoje zobowiązania, to postępowanie egzekucyjne w ogóle nie zostanie wszczęte. Ponadto w art. 115 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stwierdzono, że z kwoty uzyskanej z egzekucji zaspokaja się w pierwszej kolejności koszty egzekucyjne, a później koszty upomnienia. W przepisie tym wyraźnie rozgraniczono te dwa rodzaje kosztów.
Taka konstrukcja przepisów budzi wątpliwości, czy koszty upomnienia należy potraktować jako koszty egzekucyjne, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o CIT. W interpretacji Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 5 grudnia 2005 r. (1473/387/WD/423/119/05/TC) organ stwierdził, że koszty upomnienia nie są zaliczane do kosztów egzekucji i podatnik może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Odmienne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 10 września 2009 r. (ILPB3/423-447/09-2/JG), która wykluczyła możliwość zaliczenia kosztów upomnienia do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ – w ocenie organu podatkowego – koszty te należy zaliczyć do kategorii kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu organ przyznał, że ustawa nie wymienia bezpośrednio w katalogu kosztów egzekucyjnych kosztów upomnienia, ale z art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że przesłanie zobowiązanemu pisemnego upomnienia jest warunkiem koniecznym do tego, aby egzekucja administracyjna mogła być wszczęta. Upomnienie ma ścisły związek z niewykonaniem zobowiązań wobec wierzyciela, który ma prawo dochodzić swoich praw na drodze postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 15 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji koszty upomnienia obciążają zobowiązanego i są pobierane na rzecz wierzyciela. Koszty te podlegają ściągnięciu w trybie określonym dla kosztów egzekucyjnych.
Z postanowienia Izby Skarbowej w Poznaniu wynika zatem, że skoro upomnienie jest warunkiem wszczęcia egzekucji administracyjnej i koszty upomnienia są regulowane przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, koszty upomnienia należy traktować jak koszty egzekucyjne. A to wyklucza możliwość zaliczenia tego rodzaju wydatku do kosztów uzyskania przychodu.
Ważne są okoliczności
Zakaz zaliczania kosztów egzekucyjnych nie dotyczy kosztów prowadzenia innych postępowań – w tym postępowania przed sądem cywilnym lub sądem administracyjnym. Ustawodawca nie wykluczył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na etapie poprzedzającym egzekucję, pod warunkiem, że tego rodzaju wydatki ponoszone są w celu zwiększenia przychodu, a przynajmniej w celu uchronienia się przed ewentualnym zmniejszeniem przychodu. Nie można jednak uznać, że w każdej sytuacji koszty procesu obciążające dłużnika będą kosztami podatkowymi, bez względu na okoliczności sprawy.
W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2010 r. (II FSK 1286/08) podkreślono, że nie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów kosztów sądowych, których poniesienie było następstwem nieprzestrzegania obowiązujących przepisów prawa lub nierzetelności w stosunkach gospodarczych z innymi podmiotami. Jeśli podatnik jest zobowiązany do uregulowania określonych należności, ale zwleka z ich realizacją i doprowadza do wszczęcia postępowania sądowego, co w efekcie generuje dodatkowe koszty, to takie działanie nie może być uznane za działanie podjęte w celu realizacji swoich przychodów.
Warto tu przytoczyć stanowisko Izby Skarbowej w Poznaniu zawarte w interpretacji z 21 kwietnia 2010 r. (ILPB3/423-828/08/10-S/DS). W piśmie tym stwierdzono, że w przypadku wierzyciela „(...) koszty sądowe oraz koszty zastępstwa procesowego, opłaty sądowe, w wysokości zasądzonej przez sąd czy też organ administracji publicznej, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Również w przypadku przegrania procesu przez powoda powyższe koszty stanowić będą koszty uzyskania przychodów, gdyż wstępując na drogę postępowania sądowego lub administracyjnego, działa on z zamiarem zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem przedmiotowe wydatki u powoda – niezależnie od rezultatu procesu – mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych. U dłużnika natomiast każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, w oparciu o konkretne okoliczności faktyczne. Nie można założyć, że w każdej sytuacji koszty związane z konkretnym postępowaniem przed sądem powszechnym czy też organem administracji publicznej będą podlegały, lub też nie, zaliczeniu do kosztów podatkowych. Jeśli ponoszone koszty postępowania spełniać będą przesłanki ustawowe dla zaliczenia ich do kosztów podatkowych, nie będzie wówczas przeszkód dla takiej ich podatkowej kwalifikacji". W uzasadnieniu interpretacji wskazano również, że gdy „(...) działania dłużnika zmierzają do obrony majątku i zabezpieczenia źródeł przychodu, to koszty związane z konkretnym postępowaniem przed sądem powszechnym czy też organem administracji publicznej ponoszone przez dłużnika, bądź zwracane na rzecz strony przeciwnej w wyniku przegranego sporu sądowego lub administracyjnego, stanowią koszty uzyskania przychodu, przy założeniu, że np.:
