Umowa najmu lokalu jest jedną z najczęściej występujących w obrocie gospodarczym. Na mocy tej umowy wynajmujący udostępnia najemcy lokal zdatny do używania. Oznacza to, że w większości przypadków lokal posiada dostęp do niezbędnych mediów, w szczególności wody, energii elektrycznej oraz odprowadzania ścieków.

Co do zasady usługa najmu podlega opodatkowaniu podstawową, 23-proc. stawką VAT. Natomiast dostawa części mediów, m.in. wody oraz odprowadzania ścieków, objęta jest stawką obniżoną, 8 proc. Ponadto, zgodnie z przyjętą praktyką, każde świadczenie na gruncie VAT powinno podlegać odrębnemu rozliczeniu, z wyłączeniem tzw. świadczeń złożonych.

Stanowisko fiskusa...

W Polsce ukształtowała się praktyka, zgodnie z którą najem lokalu oraz dostawy mediów do lokalu, refakturowane przez wynajmującego na najemcę lokalu, podlegają odrębnemu rozliczeniu (tzn. nie stanowią one świadczenia złożonego). Innymi słowy, usługa najmu lokalu podlega opodatkowaniu stawką podstawową, a dostawy mediów według właściwej dla nich stawki. W przypadku dostaw wody i odprowadzania ścieków zastosowanie ma stawka obniżona. Takie podejście akceptowały również organy podatkowe i potwierdzały jego prawidłowość w wydawanych interpretacjach podatkowych.

...jest zmienne

Niespodziewanie, od połowy 2010 r., stanowisko organów podatkowych w tej kwestii uległo zmianie na niekorzyść podatników. Zgodnie z nowym podejściem, opłaty z tytułu dostawy mediów są elementem czynszu za usługi najmu lokalu i tym samym podlegają opodatkowaniu stawką podstawową.

Konsekwencją tej zmiany są kontrole podatkowe wszczynane wobec podatników, którzy wynajmują lokale i refakturują media na najemców. Wynikiem kontroli jest z kolei określanie tym podatnikom zaległości podatkowych z tytułu nieprawidłowego stosowania obniżonej stawki VAT. Należy przy tym podkreślić, że zasadniczo organy podatkowe w trakcie kontroli nie badają treści umów zawartych między wynajmującym a najemcą, lecz automatycznie uznają, że dostawa mediów na rzecz najemcy podlega stawce podstawowej jako element usługi najmu lokalu.

Co więcej, w związku ze zmianą stanowiska organów, część podatników prowadzących wynajem lokali zmieniła dotychczasowy sposób rozliczania dostaw mediów, przyjmując podejście bezpieczne podatkowo i zaczęła stosować do tych dostaw stawkę podstawową.

Zdroworozsądkowe podejście

Pozytywnie należy ocenić wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 grudnia 2012 r. (III SA/Wa 1207/12), w którym sąd uznał za nieprawidłową interpretację ministra finansów, zgodnie z którą dostawa mediów stanowi element czynszu za usługi najmu lokalu i podlega opodatkowaniu 23-proc. stawką VAT.

W ocenie sądu sposób rozliczania dostawy mediów na rzecz najemcy lokalu zależy od postanowień umownych ustalonych między wynajmującym a najemcą. Jak zauważył WSA, strony umowy najmu mogą bowiem postanowić, że opłaty za dostawę mediów mają charakter niezależny od czynszu za najem lokalu i wtedy do dostawy mediów powinna znaleźć zastosowanie stawka obniżona. W przypadku natomiast, gdy z umowy najmu wynika, że opłaty za dostawę mediów stanowią element czynszu za najem, powinny one podlegać stawce właściwej dla najmu, czyli stawce podstawowej. W konsekwencji, sposób rozliczenia dostawy mediów na rzecz najemcy oraz wysokość stawki VAT, jaką powinien do niej zastosować wynajmujący, są determinowane przez wolę stron umowy.

Zdaniem sądu stanowisko zaprezentowane w wyroku wynika m.in. z uregulowań kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 670 § 1 k.c. najemca oprócz czynszu może ponosić na rzecz wynajmującego również koszty świadczeń dodatkowych. Oznacza to, że co do zasady czynsz nie obejmuje opłat za inne świadczenia dokonywane przez wynajmującego, np. kosztów mediów. Jednak, na mocy swobody umów, strony mogą zastrzec w umowie najmu, że opłaty za media stanowią składnik czynszu.

W ocenie WSA takie samo podejście zostało również zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2011 r. (I FSK 740/10). Ponadto pogląd ten jest również zbieżny z orzecznictwem TSUE w sprawach C-572/07 RLRE Tellmer, C-117/11 Purple Parking oraz C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP.

Naszym zdaniem analizowane orzeczenie należy ocenić pozytywnie. Stanowisko przedstawione przez sąd w zakresie sposobu rozliczania dostawy mediów na rzecz najemców lokali uwzględnia bowiem praktykę obrotu gospodarczego. W obrocie tym występują przecież umowy najmu, których postanowienia w różny sposób regulują sposób rozliczania kosztów mediów.

Ponadto warto podkreślić,  że WSA zwrócił uwagę, iż TSUE w orzeczeniu w sprawie C-392/11, które zapadło w stanie faktycznym podobnym do przypadku zaistniałego w omawianym wyroku, nie rozstrzygnął jednoznacznie powyższego zagadnienia, lecz wskazał w tym zakresie na konieczność analizy treści umowy najmu.

—Łukasz Jamróz

—Robert Trzonkowski - doradca podatkowy starszy konsultant w Dziale Prawnopodatkowym PwC

Łukasz Jamróz, doradca podatkowy, menedżer w Dziale Prawnopodatkowym PwC

Skutki praktyczne wyroku

W praktyce najczęściej spotkane są trzy sposoby rozliczania mediów. W umowie najmu występuje bowiem:

W pierwszym z omawianych przypadków dostawy mediów powinny podlegać opodatkowaniu stawką podstawową jako element czynszu. W sytuacji natomiast, gdy zgodnie z umową najmu koszty mediów są rozliczane wg faktycznego ich zużycia, oddzielnie od czynszu, powinny one być opodatkowane stawką obniżoną. W takiej sytuacji zawarta umowa najmu jedynie umożliwia korzystanie z mediów – samo zużycie jest już czynnością niezależną i oddzielnie rozliczaną.

Pewne wątpliwości mogą się pojawić, gdy czynsz i koszty mediów mają charakter stały, ale są rozliczane odrębnie od siebie. Wydaje się, że w takim przypadku jednak więcej argumentów przemawia za tym, że dostawy mediów powinny również podlegać opodatkowaniu 23-proc. stawką VAT (ze względu na to stanowią one de facto element kalkulacji czynszu).

Analizowany wyrok ma szczególnie istotne znaczenie dla podmiotów, które profesjonalnie zajmują się wynajmem lokali, przykładowo w centrach handlowych. Powinien on być uwzględniany przy redagowaniu umów najmu i ustalaniu sposobu rozliczania opłat za media. Zwracam jednak uwagę, że omawiany wyrok nie jest prawomocny i minister finansów może złożyć od niego skargę kasacyjną. Mam nadzieję, że prawidłowość tez wyroku zostanie zaakceptowana przez inne składy orzekające.

Koncepcja nieuregulowana prawem

Koncepcja świadczeń złożonych została wykształcona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i nie jest uregulowana ani w przepisach krajowych, ani unijnych. Nie wchodząc w szczegóły, stosownie do orzeczeń TSUE świadczeniem złożonym jest kilka świadczeń dokonanych przez podatnika, które są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, a ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (zob. m.in. wyroki w sprawach C-349/96 Card Protection Plan Ltd oraz C-41/04 Levob Verzekeringen BV). Konsekwentnie, ze względu na szczególny charakter świadczeń złożonych, nie należy ich elementów rozpatrywać oddzielnie na gruncie VAT, lecz należy je traktować jako jedno świadczenie.