VAT: Można zoptymalizować rozliczenia z fiskusem

- Jak powinien postąpić podmiot leczniczy i badacz prowadzący badania kliniczne na rzecz sponsora, aby ustalić, czy jego usługi są zwolnione z VAT?

W naszej ocenie, na potrzeby oceny czy usługi w zakresie badań klinicznych mogą korzystać ze zwolnienia, należy szczegółowo przeanalizować, jakie czynności wchodzą w zakres realizowanych badań.

Co prawda obecnie większość interpretacji wydawanych w imieniu ministra finansów uznaje, że badania kliniczne podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23 proc. Jednak aby w przyszłości uniknąć:

- z punktu widzenia sponsora – ryzyka rekwalifikacji nabywanych usług i prawidłowości odliczenia podatku naliczonego,

- z punktu widzenia podmiotu leczniczego i badacza – zaniżenia kwoty VAT należnego,

– warto przeanalizować zakres świadczonych (i nabywanych) usług. W sytuacjach wątpliwych warto również zwrócić się z zapytaniem do ministra finansów.

GRUPOWANIE CZYNNOŚCI

- Czy czynności wchodzące w zakres badań można usystematyzować na potrzeby określenia stawki VAT?

Umowy na prowadzenie badań klinicznych najczęściej są zawierane przez sponsora (firmę farmaceutyczną) z ośrodkiem badawczym/szpitalem, udostępniającym zaplecze oraz badaczem (lekarzem prowadzącym proces leczenia). Firma zlecająca prowadzenie badania zamawia wykonanie określonych usług, które najczęściej obejmują następujące czynności:

- przeprowadzenie wstępnej diagnostyki pacjentów w celu wyboru uczestników badania,

- zapewnienie wykwalifikowanego personelu oraz odpowiedniego sprzętu do badań,

- przeprowadzenie diagnostyki stanu zdrowia uczestników badania,

- podawanie badanych produktów leczniczych uczestnikom badania,

- kontrola stanu zdrowia pacjentów podczas kolejnych etapów badania,

- przeprowadzanie niezbędnych badań obserwacyjnych, laboratoryjnych oraz ich analizę,

- prowadzenie szczegółowej dokumentacji medycznej przebiegu prowadzonego badania,

- zapewnienie fachowej opieki lekarskiej pacjentom w trakcie trwania badania, również po zakończeniu badania,

- zapewnienia odpowiednich pomieszczeń, dostęp do odpowiedniej jakości urządzeń i materiałów niezbędnych do prawidłowego przeprowadzenia badania, archiwizacja danych, przechowywanie badanego produktu leczniczego.

Wykonywane świadczenia można podzielić na dwie grupy:

1. działania związane stricte z procesem leczenia m.in. podawanie i dawkowanie leku, diagnozowanie stanu zdrowia pacjenta, testy kontrolne, prowadzenie historii choroby pacjenta,

2. działania o charakterze techniczno-administracyjnym – udostępnianie sprzętu medycznego oraz pomieszczeń, archiwizowanie danych, przechowywanie produktów leczniczych.

W stosunku do pierwszej kategorii czynności istnieją argumenty, żeby uznać, iż mamy tutaj do czynienia z eksperymentem leczniczym, a wykonywane czynności są właściwie identyczne do tych, jakie prowadzone są wobec innych pacjentów przez podmiot leczniczy/badacza. Jedyna różnica pomiędzy leczeniem w ramach opieki szpitalnej, a leczeniem w ramach badań klinicznych sprowadza się do tego, kto za tę opiekę płaci. W przypadku badań jest to sponsor, w pozostałych przypadkach co do zasady NFZ.

Teoretycznie zatem do tego rodzaju czynności mogłoby mieć zastosowanie zwolnienie z VAT, również w sytuacji, gdy tego rodzaju czynności przeważają nad administracyjną stroną prowadzenia badań i wykonywane usługi mają charakter kompleksowy.

Jednak w świetle przeważającej linii interpretacyjnej organów podatkowych stosowanie zwolnienia bez uprzedniego uzyskania interpretacji jest ryzykowne.

Drugą kategorię czynności wykonywanych w ramach badań klinicznych (administracyjno-technicznych) należy zakwalifikować jako podlegające opodatkowaniu VAT. Możliwe jest, że w głównej mierze takie czynności przy wielu badaniach wykonują ośrodki badawcze.

NIEKONIECZNIE STRATY

- Czy brak zwolnienia musi oznaczać niekorzystne rozliczenia stron umowy o badanie kliniczne?

Opodatkowanie VAT badań klinicznych może mieć pozytywne konsekwencje dla wszystkich stron umowy o badanie kliniczne. Firmy farmaceutyczne lub CRO, zlecające badania, będą uprawnione do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur, wystawionych przez wykonawcę badań – szpital bądź lekarza. Są one bowiem czynnymi podatnikami VAT, prowadzącymi działalność opodatkowaną.

Ośrodki badawcze i badacze uzyskają możliwość bezpośredniego odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług, wykorzystywanych do prowadzenia prac badawczych (wszelkie materiały medyczne i urządzenia).

Co więcej, zwiększeniu ulegnie proporcja, w jakiej VAT naliczony związany z nabyciem towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do prowadzenia podstawowej działalności podlegającej zwolnieniu z VAT, jak i czynności opodatkowanych, podlegać będzie odliczeniu (nabycie usług w zakresie dostaw energii elektrycznej, wody, usług sprzątania, usuwania odpadów medycznych etc.).

Obecnie obowiązujące przepisy uprawniają do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z zakupów towarów i usług związanych z wykonywaniem zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej (tzw. działalność mieszana), niezależnie od tego jaka jest wartość tego współczynnika.

Dla potrzeb odliczania podatku naliczonego, związanego z działalnością mieszaną, proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej, Zatem nawet gdy współczynnik wyliczony przez podatnika wynosi 0,001 proc., to zaokrągla się go do 1 proc.

REZYGNACJA MOŻE BYĆ KORZYSTNA

- Co ze zwolnieniem podmiotowym? Czy w tym zakresie też można zoptymalizować rozliczenia z fiskusem?

Rezygnacja ze zwolnienia podmiotowego i rejestracja dla celów VAT badaczy może być dla nich korzystna. Lekarze będą mogli odliczyć pełną kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, przeznaczonych do wykonywania działalności opodatkowanej VAT. W stosunku do nabytych towarów i usług, które są przez nich wykorzystywane do prowadzenia obu rodzajów działalności – zwolnionej i opodatkowanej VAT – będą oni uprawnieni do proporcjonalnego odliczenia VAT. Do tego rodzaju kosztów można zaliczyć np. opłaty za energię elektryczną zużywaną w gabinecie czy czynsz za najem lokalu.

Status podatnika VAT wiąże się z pewnymi obowiązkami administracyjnymi (rejestracja, składanie deklaracji, zapłata podatku), jednak uprawnia również do korzystania z podstawowej dla systemu VAT zasady odliczalności podatku naliczonego.

Jest to być może odpowiedni moment, aby zastanowić się nad prawidłowością stosowania zwolnienia z VAT do usług w zakresie badań klinicznych, jak również do pozostałych usług, wykonywanych przez szpital lub badacza na rzecz np. innych podmiotów leczniczych lub firm farmaceutycznych. Weryfikacja sposobu opodatkowania świadczonych odpłatnie usług może w efekcie przynieść korzyści w postaci dalszych oszczędności w zakresie odliczenia VAT, który dotychczas nie podlegał odliczeniu.