Znajomość zasad, na podstawie których powinno się przeprowadzić prawidłową analizę porównywalności, to wiedza mająca dla przedsiębiorców przynajmniej dwa praktyczne walory. Przede wszystkim pozwala im wykonać ją we własnym zakresie w sposób, który najpewniej spotka się z późniejszą aprobatą podczas kontroli.

Dodatkowo, mając na uwadze związanie organów podatkowych obowiązującymi przepisami, łatwiej będzie przeciwdziałać ewentualnym próbom modyfikacji stosowanych przez nie metod wyceny transferów czy też podnieść dostrzeżone uchybienia w odwołaniu od otrzymanej decyzji.

Analiza porównywalności transakcji (ujęcie międzynarodowe) składa się z dziewięciu kroków:

Krok 1

Ustalenie okresu, który ma zostać objęty analizą

Krok 2

Analiza sytuacji podatnika

Krok 3

Doprecyzowanie analizowanej (-ych) transakcji kontrolowanej (-ych), w szczególności w oparciu o analizę funkcjonalną, w celu wyboru badanej strony (w razie potrzeby), metody ustalania cen transferowych najbardziej odpowiedniej do okoliczności sprawy, wskaźnika finansowego, który zostanie zbadany (w przypadku metody zysku transakcyjnego) oraz zidentyfikowania istotnych czynników porównywalności, które powinny zostać wzięte pod uwagę

Krok 4

Przegląd wewnętrznych danych porównywalnych ( jeśli istnieją)

Krok 5

Określenie dostępnych źródeł informacji zewnętrznych danych porównywalnych, jeżeli takie zewnętrzne dane porównywalne są potrzebne, biorąc pod uwagę ich względną wiarygodność

Krok 6

Wybór najbardziej odpowiedniej metody ustalania cen transferowych oraz, w zależności od metody, określenie właściwego wskaźnika finansowego (np. określenie właściwego wskaźnika zysku netto w przypadku metody marży transakcyjnej netto)

Krok 7

Identyfikacja potencjalnych danych porównywalnych: określenie głównych cech, które muszą być spełnione przez transakcję niekontrolowaną, aby mogła zostać uznana za potencjalnie porównywalną, na podstawie istotnych czynników zidentyfikowanych w

Kroku 3

i zgodnie z innymi czynnikami porównywalności

Krok 8

Określenie i dokonanie korekt porównywalności (w razie potrzeby)

Krok 9

Interpretacja i wykorzystanie zebranych danych, określenie rynkowego wynagrodzenia.

Krok 1 Ustalenie sprawdzanego okresu

W analizie porównywalności transakcji istotną rolę odkrywa okres, z którego dane zostają w niej uwzględnione. Synchronizacja informacji o transakcji kontrolowanej i porównywanej z nią transakcji niekontrolowanej z całą pewnością podnosi wiarygodność takiej analizy. Okoliczność ta wynika m.in. z zachowania analogicznych uwarunkowań gospodarczych dla zestawianych zdarzeń gospodarczych. W praktyce dostępność danych o transakcjach niekontrolowanych, na moment zawarcia transakcji kontrolowanej, jest jednak wysoce ograniczona. Mając to na uwadze, Wytyczne OECD wskazują na dwa możliwe rozwiązania:

- rynkowego ustalenia ceny (ex ante) oraz

- rynkowego badania wyniku (ex post).

Pierwsze z podejść zakłada uwzględnienie danych historycznych, dostępnych dla podatnika na moment zawarcia transakcji przy jednoczesnym uchwyceniu przemian gospodarczych i rynkowych, jakie miały miejsce pomiędzy latami ubiegłymi, za które dane zaczerpnięto a okresem, w którym zawarto transakcję kontrolowaną. Drugie podejście polega na badaniu rzeczywistego wyniku, zrealizowanego na każdej z transakcji.

Nie bez znaczenia dla analizy porównywalności pozostają informacje pochodzące z okresów późniejszych, tj. zebrane po dacie, w której transakcja kontrolowana została zawarta. Dla przykładu mogą one zostać wykorzystane w procesie porównywania cyklu życia produktu w transakcji kontrolowanej i niekontrolowanej, dla ustalenia stopnia ich porównywalności. Dodatkowo, późniejsze zachowania stron mogą być podstawą ustalenia rzeczywistych warunków każdej z transakcji, a zatem wskazać na stopień faktycznej ich porównywalności.

Kolejny dylemat, który pojawia się przy okazji gromadzenia informacji na potrzeby analizy porównywalności to zakres czasowy, który powinien zostać w niej uwzględniony. Brak prawnych wskazań co do tego okresu, nadaje każdej analizie poniekąd subiektywny charakter. Rekomendowanym przez OECD, choć nie wiążącym, rozwiązaniem jest analiza okresu kilku lat.

Pozwala ona bowiem zdiagnozować fakty i okoliczności towarzyszące każdej z transakcji i w efekcie podnieść jej wiarygodność. Dla przykładu badanie danych z kilku okresów pozwala uchwycić fazę cyklu życia działalności gospodarczej oraz cyklu życia produktu, przyczynę wykazanej straty – jako konsekwencję odnotowanej starty w ubiegłych latach, niekorzystnych zmian gospodarczych, schyłkowej fazy cyklu życia produktu – jak również wyłączyć z analizy podmioty wykazujące odchylenia od kluczowych cech porównywalności transakcji.

Przygotowując analizę porównywalności podatnicy powinni zatem bazować na danych obejmujących stosunkowo szeroką perspektywę czasową. Dodatkowo, informacje te mogą być im przydatne w toku prowadzonych przez organy podatkowe kontroli. Konieczność spojrzenia na niektóre transakcje w ujęciu przekraczającym jeden rok podatkowy, może bowiem być istotnym argumentem obrony w ewentualnym sporze z fiskusem. Dobrą dla tego stwierdzenia ilustracją jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 lutego 2008 r. (I SA/Kr 540/2007).

Sąd zakwestionował postępowanie organów przy ocenie łączącej podmioty powiązane umowy cash poolingu. W opinii sądu, weryfikując dochody uzyskiwane w transakcji z podmiotami powiązanymi, organy podatkowe nie mogą ograniczać się do jednego roku podatkowego, jeśli umowa łączy strony w dłuższym okresie. Transakcja tego rodzaju wymaga całościowej oceny ze względu na to, że korzyści z nią związane mogą wystąpić w dowolnym roku jej realizacji.

Krok 2 Sytuacja podatnika

Szeroko zakrojona analiza uwarunkowań zewnętrznych podatnika, który zawarł transakcję z kontrahentem powiązanym, jest ważnym elementem analizy porównywalności.

Swym zakresem może ona przykładowo obejmować informacje dotyczące branży, w której ten podatnik prowadzi działalność, jego konkurencji, czy stopnia jej natężenia w przekroju geograficznym albo np. asortymentowym oraz innych czynników gospodarczych i rozwiązań legislacyjnych, które składają się na otocznie zewnętrzne jego aktywności gospodarczej. Etap ten nie koncentruje się zatem na samej transakcji kontrolowanej, na jej okolicznościach ekonomicznych i prawnych. W efekcie uzyskujemy listę cech ekonomicznie istotnych właściwych dla podatnika, które należy uwzględnić w dalszej analizie porównywalności.

Krok 3 Kontrolowane przedsięwzięcie oraz wybór badanej strony

Analizę transakcji kontrolowanej warto rozpocząć od ustalenia czy jest ona odrębnym zdarzeniem gospodarczym, czy może elementem innej transakcji. Dodatkowo można uwzględnić jej incydentalny bądź też ciągły charakter. Poczynione w tym zakresie rozstrzygnięcia pozwolą bowiem przesądzić czy transakcję tę powinniśmy weryfikować niezależnie, czy w powiązaniu z innymi relacjami handlowymi przedsiębiorstwa. Jako przykład tych, które powinny być analizowane kompleksowo, a nie indywidualnie,

Wytyczne OECD podają: długoterminowe kontrakty dostawy towarów lub usług, prawa do korzystania z dóbr niematerialnych, produkty względem siebie komplementarne, licencjonowanie know-how produkcyjnego, dostawy niezbędnych komponentów do powiązanego producenta, realizowanie części transakcji zasadniczej przez powiązanego kontrahenta. Oczywiście ocena pakietu transakcji, jako całości, nie jest regułą i w uzasadnionych przypadkach może wymagać odrębnej analizy jego składowych.

Kolejną okolicznością, którą również należy mieć na uwadze, jest porozumienie kompensacyjne. Może ono dotyczyć prostego skompensowania dwóch transakcji (jak np. korzystne ceny sprzedaży wytworzonych produktów w zamian za korzystne ceny zakupu surowców wykorzystywanych przy ich produkcji), ale także i ustalenia ogólnego porozumienia w sprawie kompensowania wszystkich świadczeń przypadających obydwu stronom w pewnym okresie czasu.

W świetle Wytycznych OECD niezależne przedsiębiorstwa nie byłyby jednak skłonne rozważyć tego drugiego rodzaju porozumienia, chyba że wartość świadczeń mogłaby zostać wystarczająco dokładnie oszacowana, a umowa byłaby tworzona z góry.

Wytyczne OECD precyzują również kryteria, jakimi należy się kierować typując stronę transakcji kontrolowanej do badania. Szczególną wagę przypisują one wskaźnikowi finansowemu (narzut na kosztach, marża lub wskaźnik zysku netto) oraz analizie funkcjonalnej transakcji. Przy ich uwzględnieniu, sugerują wybór tej ze stron transakcji kontrolowanej, którą cechuje mniej skomplikowana analiza funkcjonalna.

Uzupełnieniem rozważań na tym etapie analizy pozostaje kwestia szczegółowości informacji o stronach transakcji kontrolowanej, skorelowana z przyjętą metodą ustalenia ceny transferowej.

Metody jednostronne, do których należy zaliczyć metody: „koszt plus”, ceny odsprzedaży czy też marży transakcyjnej netto, wymagają wyłącznie zbadania wskaźnika finansowego lub wskaźnika poziomu zysku dla jednej ze stron transakcji – tej, która jest objęta analizą. W odniesieniu do metody podziału zysku, z uwagi na jej dwustronny charakter, pożądane będą informacje (w szczególności finansowe) dotyczące każdej ze stron transakcji kontrolowanej. Sytuacja ta może powodować trudności w zakresie pozyskania informacji od powiązanego kontrahenta.

Ustalenie okoliczności opisanych powyżej będzie miało dla podatników znaczenie zarówno, w zakresie doboru określonej metody kalkulacji ceny transferowej, jak i na etapie ewentualnych działań ukierunkowanych na obronę ustalonego poziomu cen transakcyjnych. Dostępność tylko określonych informacji i wskaźników, może w procesie obliczania wysokości wynagrodzenia w transakcji z podmiotem powiązanym faworyzować metody jednostronne. Równocześnie kwestia porozumień w zakresie kompensacji pozostaje w korespondencji z praktykowanym w toku kontroli czy też uwzględnianym w treści dokumentacji podatkowej odwołaniem do postawień § 5 rozporządzenia wykonawczego.

Przepis ten pozwala przedsiębiorcom ograniczyć ryzyko podatkowe poprzez wskazanie, że jeżeli w transakcji (transakcjach) między podmiotami powiązanymi zostaną ustalone warunki mniej korzystne dla jednego z podmiotów od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, a jednocześnie w innej transakcji (transakcjach) między tymi samymi podmiotami określone zostaną warunki bardziej korzystne dla tego podmiotu, to organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie powinny dokonywać korekty cen przedmiotów takich transakcji, w przypadkach gdy mniejsze korzyści uzyskane w związku z pierwszą transakcją (transakcjami) są skompensowane większymi korzyściami zyskanymi w związku z tą inną transakcją (transakcjami).

Krok 4 Przegląd wewnętrznych danych

Krokiem czwartym typowego procesu analizy porównywalności jest przegląd istniejących, wewnętrznych danych porównywalnych. Analiza dokonana na podstawie wewnętrznego porównania transakcji zasadniczo pozwala zachować większą – w stosunku do porównania zewnętrznego – zbieżność właściwych im cech. Dostarcza ona w założeniu również bardziej wiarygodnych danych z uwagi na przyjęte przez danego podatnika, a zatem spójne dla transakcji kontrolowanej i niekontrolowanej, standardy rachunkowości.

Jednocześnie mając na względzie dostępność danych, czyni analizę bardziej kompletną, a zarazem mniej kosztowną. Należy jednak pamiętać, że dane wewnętrzne nie gwarantują porównywalności i czasami konieczne jest przeprowadzenie stosownych korekt. Przypadek taki ma dla przykładu miejsce w różnicowaniu sprzedawanych ilości produktów przez podatnika na rzecz powiązanego oraz niepowiązanego z nim odbiorcy.

Krok 5 Zewnętrzne dane i źródła informacji

Powszechnym źródłem zewnętrznych informacji, wykorzystywanych w analizie porównywalności są komercyjne bazy danych, tworzone najczęściej na podstawie sprawozdań finansowych i innych powszechnie dostępnych danych. Informacje te, zawarte w elektronicznym formacie, pozwalają w sposób praktyczny, a zarazem wydajny wyszukać określone wielkości oraz przeprowadzić analizę statystyczną.

Mimo wielu zalet, narzędzia te należy wykorzystywać z zachowaniem pewnej ostrożności, m.in. z uwagi na zróżnicowanie treści, szczegółowość oraz ilość dostępnych powszechnie danych w różnych krajach, koszty jakie trzeba ponieść w związku z dostępem do żądanych informacji, jak również to, że zawarte tam dane pozwalają zasadniczo na porównanie wyników podmiotów, a nie samych transakcji. Warto przy tym nadmienić, że jeżeli podatnik korzysta z komercyjnej bazy danych, która jest chroniona prawami autorskimi, to może zostać wezwany przez kontrolujących do udostępnienia tej bazy na potrzeby wszczętej kontroli.

Polscy podatnicy wykazują stosunkowo duże zainteresowanie komercyjnymi bazami danych, takimi jak np.: Amadeus, TEGIEL, ISI Emerging Markets. OECD apeluje jednak, aby korzystając z nich nie stawiać ilości ponad jakością.

Przygotowywane z wykorzystaniem powyżej wskazanych baz danych analizy benchmarkingowe przedsiębiorcy mogą wykorzystać na różne sposoby: do obrony przyjętego poziomu cen transferowych, do ich zamodelowania, ale również i do negocjacji z powiązanymi partnerami, jako argument przemawiający przykładowo przeciw dalszym ustępstwom od proponowanych w ofercie cen. Ustępstwa te bowiem mogą oznaczać spadek zyskowności planowanej kooperacji, a tym samym wzrost ryzyka w obszarze transfer pricing.

Krok 6 Wybór metody kalkulacji

Nowy kształt Wytycznych OECD odstępuje od – aktualnej na gruncie poprzednio obowiązującej ich wersji – hierarchii metod ustalania cen transferowych. Uwarunkowania konkretnego stanu faktycznego, okoliczności i specyfika transakcji, czy też dostępność danych, uzasadniają wykorzystanie do wyceny transferu metody zysku transakcyjnego, w miejsce którejś z tzw. metod tradycyjnych.

Warto nadmienić, że dla określenia rynkowego charaktery kontrolowanej transakcji można posłużyć się więcej niż jedną z metod akceptowalnych przez władze skarbowe.

Krok 7 Identyfikacja wyników

Proces identyfikacji potencjalnych danych porównywalnych odgrywa kluczową rolę w analizie porównywalności transakcji. W jego ramach można rozróżnić dwa podejścia – addytywne oraz dedukcyjne. Podejścia te mogą być stosowane niezależnie, ale z powodzeniem mogą być również wykorzystywane łącznie.

Podejście addytywne jest inicjowane przez sporządzenie listy podmiotów dokonujących transakcji potencjalnie porównywalnych do

transakcji kontrolowanej. Dysponując taką listą podmiotów, analizie poddaje się wówczas konkretne transakcje, dążąc do ustalenia, czy w istocie są one porównywalne do transakcji kontrolowanej. Badanie nakłada na osobę przeprowadzającą je klauzulę obiektywizmu. Proces gromadzenia danych musi być przejrzysty oraz weryfikowalny.

Podejście dedukcyjne opiera się na analizie szerokiej grupy podmiotów prowadzących działalność w tym samym sektorze, wykonujących podobny zakres funkcji i niewykazujących cech ekonomicznie odmiennych. Grupa ta jest uszczuplana w kolejnych etapach badania, w związku z przyjętymi kryteriami selekcji stosownie do informacji dostępnych publicznie dla podatnika.

W praktyce, w celu włączenia lub odrzucenia potencjalnych danych porównywalnych, wykorzystywane są zarówno kryteria ilościowe, jak i jakościowe >patrz ramka.

Zapewnienie przejrzystości procesu może zależeć od zakresu, w jakim kryteria wykorzystane do wyselekcjonowania potencjalnych danych porównywalnych mogą być ujawnione, a powody wyłączenia niektórych potencjalnych danych porównywalnych obiektywnie uzasadnione.

Krok 8 Przeprowadzenie korekt

Jak wspomniano, uchwycenie porównywalności oznacza, że żadna z różnic (jeśli istnieją) pomiędzy porównywanymi transakcjami, nie może w sposób istotny wpłynąć na warunki badane w ramach przyjętej przez podatnika metodologii lub można dokonać racjonalnie dokładnych korekt w celu wyeliminowania efektów takich różnic. To, czy korekty porównywalności powinny zostać przeprowadzone (a jeśli tak, to jakie) w danym przypadku jest kwestią w jakimś stopniu ocenną i subiektywną. Przez to Wytyczne OECD zalecają je w tych przypadkach, w których zwiększają one stopień porównywalności transakcji.

Przykład

Spółka A dokonała wewnętrznego porównania cen w transakcji sprzedaży mebli. W tym celu została obliczona średnia cena sprzedaży stosowana przez spółkę w transakcjach z podmiotami powiązanymi oraz średnia cena stosowana w analogicznych transakcjach z podmiotami niezależnymi.

Dokonując porównania założono, że we wszystkich przypadkach dostawa realizowana jest na warunkach, w których należność za nią wypłaca się z góry (termin płatności wynosi 0). W związku z tym zostały przeprowadzone korekty w zakresie kosztów kredytu kupieckiego. Dokonanej przed odbiorcę przedpłacie towarzyszyła stosowna korekta średniej ceny przyjętej do porównania.

Krok 9 Zbiór wiadomości rynkowych

Ceny transferowe nie są nauką ścisłą, dlatego w praktyce pojawia się wiele przypadków, kiedy zastosowanie najbardziej adekwatnej metody lub metod da wiele wartości, z których wszystkie będą stosunkowo równie wiarygodne.

Dzieje się tak dlatego, że podmioty rynkowe nie ustalają identycznych cen na oferowane produkty, badane transakcje mogą wykazywać różny stopień porównywalności, pomimo dołożenia należytych starań, nie uda się wyeliminować wszystkich wątpliwości w tym zakresie lub też zastosowanie w danym przypadku znajdzie więcej niż jedna metoda kalkulacji ceny transferowej.

Należy mieć jednak na uwadze, że na ogół zastosowanie zasady ceny rynkowej prowadzi jedynie do przybliżenia warunków, które zostałyby ustalone pomiędzy niezależnymi przedsiębiorstwami.

Kryteria porównywalności

Najczęściej obserwowane kryteria ilościowe porównywalności to:

- wartość sprzedaży, aktywów lub liczba pracowników

- wartości niematerialne i prawne

- eksport

- zapasy

- inne kryteria (rozpoczęcie działalności przez podmiot rynkowy, likwidacja podmiotu rynkowego)

Wybór i zastosowanie kryteriów selekcji zależy od faktów i okoliczności każdego konkretnego przypadku, a powyższa lista nie ma charakteru ani wyczerpującego, ani nakazowego.

 

Autorka jest kierownikiem Zespołu Cen Transferowych  w ECDDP Sp. z o.o.