Preferowaną metodą ustalenia poziomu należnego sprzedawcy wynagrodzenia w transakcjach z podmiotami powiązanymi jest metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej. Spółki będące producentami lub też usługodawcami mogą mieć jednak trudności z uzyskaniem informacji pozwalających im na odwołanie się do tej metody. Kalkulując wysokość ceny transferowej korzystają zatem niejednokrotnie z metody rozsądnej marży.

Metoda rozsądnej marży (koszt plus) należy do tzw. tradycyjnych metod wyceny transferu przewidzianych w art. 11 ust. 2 ustawy o CIT.

Z punktu widzenia podatnika powołanie się na nią przy kalkulacji wynagrodzenia w transakcji z podmiotem powiązanym jest korzystne. Ustalenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji na podstawie tej metody skutkuje tym, że organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej dokonują wyceny transferu, stosując – co do zasady – metodę przyjętą uprzednio przez podatnika. Oczywiście jest tak w przypadku przedstawienia tym organom danych, na podstawie których podatnik dokonał kalkulacji ceny oraz dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT, a także gdy prezentowane przez podatnika informacje są rzetelne i obiektywne.

Koszt plus

W § 14 rozporządzenia ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych – DzU nr 160, poz. 1268 (dalej: rozporządzenie wykonawcze) określono na czym polega metoda rozsądnej marży.

Przepis ten mówi, że polega ona na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalanych pomiędzy podmiotami niezależnymi, które uwzględniają porównywalne funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa.

Przez bazę kosztową w przypadku tej metody rozumie się sumę kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką.

Bezpośrednie oraz pośrednie

Przywołany powyżej przepis nie wskazuje jednak, które koszty należy zakwalifikować jako bezpośrednie oraz które uznać za koszty pośrednie. Określa wyłącznie, że do bazy kosztowej nie powinny zostać zaliczone koszty ogólnego zarządu. Tym samym uzasadnioną praktyką wydaje się sięgnięcie do pojęć wypracowanych przez doktrynę rachunkowości.

W literaturze przedmiotu przez koszty bezpośrednie rozumie się koszty zużycia zasobów związane bezpośrednio z wytworzeniem konkretnego produktu, możliwe do udokumentowania dowodami źródłowymi. Kosztem pośrednim jest natomiast każde uzasadnione zużycie zasobów, które następuje w przedsiębiorstwie i nie łączy się bezpośrednio z wytwarzaniem konkretnego produktu, lecz np. z wieloma produktami lub jest wywołane funkcjonowaniem podmiotów wewnętrznych lub kosztami przedsiębiorstwa jako całości.

Koszty opisane powyżej mogą zostać wliczone do bazy kosztowej.

Ogólnoadministracyjne i ogólnogospodarcze

Jednocześnie przyjmuje się, że do kosztów ogólnego zarządu należy zaliczyć koszty ogólnoadministracyjne oraz koszty utrzymania komórek ogólnego przeznaczenia (ogólnogospodarcze).

W ramach kosztów ogólnoadministracyjnych wyróżnia się przede wszystkim koszty wynagrodzenia kierownictwa jednostki i komórek organizacyjnych zarządu, świadczenia na rzecz zarządu, koszty podróży służbowych, koszty łączności, koszty biurowe itp. Kosztami ogólnogospodarczymi są natomiast koszty utrzymania np. obiektów o charakterze ogólnym, służbowych samochodów osobowych itp.

Modelowa kalkulacja kontraktu

Zgodnie z § 14 rozporządzenia wykonawczego, podstawa kosztowa powinna obejmować koszty bezpośrednie oraz odpowiednią część kosztów pośrednich poniesionych w celu wytworzenia przedmiotu transakcji bądź wyświadczenia usługi.

Tym samym modelowa kalkulacja kontraktu zawartego pomiędzy podmiotami powiązanymi na podstawie metody rozsądnej marży mogłaby kształtować się tak, jak to zostało ujęte w tabeli >patrz tabela.

W przypadku metody rozsądnej marży narzut zysku jest kalkulowany na podstawie bazy kosztowej i powinien być odnoszony do poziomu zysku, jaki ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub zysku stosowanego w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

Trzeba przestrzegać warunków

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że prawidłowe (tj. skutkujące preferencją opisaną na wstępie) powołanie się przez podatnika na metodę „koszt plus”, wymaga ścisłego przestrzegania przez niego warunków określonych w § 14 rozporządzenia wykonawczego.

Należy jednak podkreślić, że ewentualne modyfikacje opisywanego sposobu kalkulacji ceny transferowej, wynikające z okoliczności biznesowych, czy też będące konsekwencją innej ewidencji kosztów generowanych w związku z realizacją transakcji – choć wykluczające literalnie odwołanie się do metody rozsądnej marży – niekoniecznie będą skutkować zarzutami ze strony organów podatkowych, że tak ustalona cena odbiega od uwarunkowań rynkowych.

Nie budzi jednak wątpliwości, że jakiekolwiek zmiany w zastosowaniu metody „koszt plus” przez władze skarbowego, powinny być podstawą do zakwestionowania wydanych przez nie decyzji. Organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej są bowiem ściśle związane, akceptowalnym przez ustawodawcę, katalogiem metod wraz z wszystkimi kryteriami ich zastosowania w toku prowadzonych kontroli i postępowań.

Fakt ten znajduje dobitne potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 1 kwietnia 2008 r. (I SA/Go 866/07). Jak podkreślono w treści orzeczenia, wskazanie w sposób ogólnikowy danych odnoszących się do rentowności usług budowlanych nie upoważnia do wniosku zawartego w decyzji wydanej przez organy podatkowe.

Rentowność wykonywanych usług budowlanych jest bowiem efektem finalnym prowadzonej działalności gospodarczej, na którą składa się wiele różnorodnych czynników (przykładowo: niższe koszty pracy na terenach, gdzie wskaźnik bezrobocia jest wysoki; wyższe ceny usług np. ze względu na istnienie rynku usługodawcy, a nie usługobiorcy; wyższe koszty związane z wykonywaniem usług poza siedzibą firmy; wyższe wynagrodzenia ze względu na rodzaj wykonywanych usług w zależności od ich np. złożoności technicznej itp.).

Sąd trafnie podniósł, że nie znajduje oparcia w obowiązującym stanie prawnym takie zastosowanie metody rozsądnej marży, w rezultacie którego organ podatkowy odwołuje się do wskaźnika rentowności, który jest pojęciowo różny od pojęcia zysku i marży, a który jest stosunkiem zysku brutto do przychodów ze sprzedaży czy stosunkiem zysku netto do jednostki kapitału zainwestowanego.

Warto o tym pamiętać kalkulując ceny sprzedaży dla powiązanych odbiorców przy pomocy przedmiotowej metody. Jednocześnie podatnicy powinni mieć na uwadze, że podstawowym celem działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku. Tym samym, przyjęty w transakcji poziom narzutu, powinien pozwolić nie tylko na pokrycie uzasadnionej części kosztów ogólnych zarządu, ale również zapewnić im zysk na transakcji.

Przykład

Spółka A jest producentem kontraktowym zlokalizowanym w Rumunii i zajmującym się montażem sprzętu komputerowego. Wszystkie niezbędne dla tego celu elementy, w tym również know-how, dostarczane są przez zlecającą proces produkcyjny spółkę B (będącą większościowym wspólnikiem spółki A).

Wyroby gotowe, nabyte przez spółkę – matkę od podmiotu rumuńskiego, rozprowadzane są następnie do odbiorców finalnych przez sieć spółek dystrybucyjnych zależnych od spółki B.

Z punktu widzenia kosztów generowanych przez spółkę A, jej funkcja może być określona mianem funkcji czysto produkcyjnej. Podstawę do budowy bazy kosztowej, stosownie do założeń metody „koszt plus”, będzie w tym przypadku zespół kosztów związanych z montowaniem wyrobów finalnych.