Jaka stawka podatku VAT od karnetu na siłownię

Od pewnego czasu właściciele klubów fitness stoją przed nie lada pytaniem – jaką stawkę VAT powinni stosować do sprzedawanych przez siebie usług wstępu na siłownię: 23 czy 8 proc.? Zdecydowana większość tych, którzy wystąpili o interpretacje w 2011 roku, uzyskała korzystne dla siebie stanowiska właściwych dla siebie izb skarbowych.

Płynie z nich jasny wniosek: jeśli w ramach kupowanego karnetu nie jest zapewniana opieka instruktora, to powinien być on opodatkowany stawką 8 proc. Takie stanowisko wynikało z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w którym ustawodawca ośmioprocentową stawkę nałożył, bez względu na symbol PKWiU, na „pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu".

Organy skarbowe dotychczas twierdziły bowiem, że gdyby w skład karnetu wstępu do klubu fitness wchodziła opieka instruktora, karnet taki przestawałby uprawniać do „wstępu", ale raczej uprawniałby do „udziału w zajęciach".

Wyciskanie podatku z siłowni

Na przełomie lat 2011 i 2012 podejście to uległo zmianie na niekorzyść podatników. Co ciekawe, stało się tak bez jakichkolwiek nowelizacji ustawy o VAT. Fiskus zaczął bowiem prezentować stanowisko, że karnet na siłownię nie jest „wstępem" a to z tej przyczyny, że uprawnia do „korzystania" ze znajdujących się na siłowni urządzeń i sprzętów.

W efekcie, zamiast stawki 8 proc., organy nakazały stosować stawkę 23 proc. Jedną z pierwszych interpretacji w tym niesprzyjającym dla prowadzących kluby fitness okresie, wydała Izba Skarbowa w Katowicach 21 lutego 2012 r. (IBPP2/443-1232/11/RSz).

Oto jej fragment: „(...) opłaty za karty wstępu (pojedyncze, miesięczne, kwartalne, półroczne, roczne, dla studentów 8-miesięczne) upoważniające do wejścia na siłownię, dowolną ilość razy, w czasie dogodnym dla klienta, nie są wyłącznie opłatą za wstęp do siłowni, lecz stanowią opłatę za możliwość skorzystania z dostępnych na niej przyrządów, służących poprawie kondycji fizycznej.

Wystawiane przez wnioskodawcę karty wstępu nie dokumentują zapłaty za usługę związaną z poprawa kondycji fizycznej – wyłącznie w zakresie wstępu do siłowni (...). Opłaty te nie mają charakteru opłat za wstęp." Pogląd taki jest dziś jednolicie prezentowany przez organy podatkowe.

Głównym argumentem, jaki organy podatkowe zaczęły przedstawiać jako uzasadnienie swojego negatywnego stanowiska, stały się przepisy unijne. Według nich, usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne nie obejmują korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Taka jest treść art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie"). Przepisem doprecyzowującym zastosowanie szczególnej zasady określania miejsca świadczenia przy usługach wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne w ustawie VAT jest to art. 28g.

Dlatego też w ocenie organów podatkowych przez wstęp należy rozumieć „możliwość wejścia »gdzieś«, co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne). Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem „biletu wstępu" – twierdzi Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 17 września 2012 r. (IPTPP1/443-508/12-4/RG).

Nagła zmiana podejścia organów, polegająca na rozpoczęciu odwoływania się do art. 32 Rozporządzenia, była tym bardziej niezrozumiała, że w okresie, w którym wydawano podatnikom korzystne interpretacje, wskazany przepis Rozporządzenia już obowiązywał.

Fiskalne wesołe miasteczko

Warto dodać, że lektura zgromadzonych na stronie Ministerstwa Finansów interpretacji dotyczących usług wstępu prowadziła do wniosku, że taki negatywny pogląd prezentowany jest wyłącznie w odniesieniu do siłowni i klubów fitness. W przypadku wesołych miasteczek, dyskotek, czy sal tanecznych organy podatkowe wcale bowiem nie twierdziły, że wstęp dotyczy wyłącznie „uczestnictwa biernego".

Zajmowały takie stanowisko, mimo że w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wprost jest mowa o usługach wstępu („usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne").

Zilustrować to można np. interpretacją Izby Skarbowej w Katowicach z 23 sierpnia 2011 r. (IBPP2/443-697/11/Icz). Wobec braku ustawowej definicji słowa „wstęp", odesłano do rozumienia słownikowego, czyli do „możliwości wejścia gdzieś, prawa uczestniczenia w czymś". Izba przytacza, że podatnik ma zamiar prowadzić rodzinne centrum rozrywki z salą zabaw dla dzieci.

Wstęp do centrum ma być bezpłatny, natomiast płatny będzie wstęp dla dzieci na teren sali zabaw. Izba konkluduje: „Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do przytoczonych powyżej przepisów prawa, stwierdzić należy, iż usługa w zakresie wstępu dla dzieci na teren sali zabaw opodatkowana będzie stawką VAT w wysokości 8 proc."

Jak widać, organy podatkowe rażąco niekonsekwentnie interpretują znaczenie „usługi wstępu". Dlatego prowadzący kluby fitness musieli być tym bardziej zaskoczeni, gdy niekorzystny dla nich pogląd fiskusa podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 8 maja 2012 r. (III SA/Gl 1543/11).

Wydawać by się więc mogło, że poza nieliczną grupą podatników, która uzyskała pozytywne interpretacje, wszyscy pozostali powinni stosować 23 proc. stawkę VAT. Zresztą nawet ci szczęśliwcy z „ośmioprocentowym glejtem" są narażeni na zmianę interpretacji z urzędu przez ministra finansów.

Rekreacja niejedno ma imię

Nadzieją na stosowanie niskiej stawki może być wydany 28 września 2012 r wyrok WSA w Krakowie (I SA/Kr 889/12). Sąd przyznał w nim rację skarżącemu, a nie organowi podatkowemu.

Zgodził się ze skarżącym, że takie rozumienie usług „wstępu", jakie przedstawiła w niekorzystnej interpretacji Izba Skarbowa w Katowicach (tj. wyłącznie uczestnictwo bierne), w sposób całkowicie nieuprawniony zawęża rozumienie tego słowa. W ocenie sądu błędna interpretacja tego pojęcia jest jeszcze lepiej widoczna, jeśli uwzględni się słownikowe znaczenie „rekreacji".

Sąd stwierdził, że z internetowego Słownika Języka Polskiego nie wynika w sposób wyraźny, „aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny (...)".

Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług („ usługi związane z rekreacją" i „w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie „biernego w nich uczestniczenia". Sędziowie doczytali się w tym samym słowniku definicji rekreacji jako „aktywnego wypoczynku na świeżym powietrzu".

Sąd, analizując treść załącznika nr 3 do ustawy o VAT, odwołał się także do przepisów unijnych. Podstawą prawną do stosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek podatku jest bowiem treść załącznika III do Dyrektywy VAT (Dyrektywa 2006/112/WE).

W tym zakresie warto zauważyć, że polski ustawodawca zdecydował się na implementację m.in. pkt 14 tego załącznika, który mówi o usługach „korzystania z obiektów sportowych". A skoro tak, to w ocenie sądu poz. 179 załącznika nr 3, czyli usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0), tylko częściowo obejmują usługę określoną w załączniku III do Dyrektywy. Usługi związane z działalnością obiektów sportowych są niewątpliwie kategorią węższą od „korzystania z obiektów sportowych".

Stąd też zdaniem WSA w Krakowie właśnie w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy poszukiwać dalszej części implementacji postanowień Dyrektywy: „Rekreacja, jak wynika z definicji przytoczonych powyżej, może być formą czynnego wypoczynku czy to na świeżym powietrzu, czy to na obiektach sportowych.

Strony zgodne były, że opisane przez skarżącą usługi korzystania z urządzeń na siłowni są w istocie usługami związanymi z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, co w praktyce, zdaniem sądu, może być kwalifikowane jako »korzystanie z obiektów sportowych« w rozumieniu przepisów unijnych (nomenklatura PKWiU nie musi być zgodna z opisem usług zawartym w przepisach unijnych). Wstęp na siłownię umożliwia bowiem osobom ćwiczącym poprawianie wyników sportowych".

Wiele sportów na jednym stadionie

W dalszej części uzasadnienia sąd wyraźnie wskazuje, że jego rozumowanie pozwala objąć preferencyjną stawką również usługi, które nie zostałyby zakwalifikowane do poz. 179 załącznika nr 3.

Nieracjonalna byłaby bowiem sytuacja, w której te same usługi – wykonywane przez obiekty sportowe – byłyby opodatkowane na korzystniejszych zasadach od identycznych świadczeń, z tą tylko różnicą, że oferowanych przez inne obiekty. Jest to istotne, ponieważ zakres zastosowania poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ustawodawca określa z wykorzystaniem kodu PKWiU, a więc tylko usługa sklasyfikowana pod tym właśnie kodem może być opodatkowana obniżoną stawką na podstawie ww. pozycji z załącznika.

Sąd odniósł się do realiów XXI wieku i zauważył, że „współcześnie powstające obiekty sportowe (stadiony, baseny, korty tenisowe) skupiają się nie tylko na jednorodnej działalności wokół podstawowej funkcji obiektu, ale uzupełniają swoją ofertę o zaplecze umożliwiające pełniejsze wykorzystanie obiektu (czyli. np. siłownie, fitness, sauna itp.).

Takie postępowanie zarządzających obiektami pozwala uatrakcyjnić ofertę obiektu na rynku usług związanych ze sportem, ale też umożliwia pełniejsze korzystanie z obiektu sportowego, zgodnie z aktualną wiedzą w zakresie trenowania (np. korzystanie z siłowni lub sauny jako elementu treningu sportowego). Niezasadnym byłoby więc dokonywanie wykładni, która umożliwiałaby jedynie obiektom sportowym oferowanie korzystniej opodatkowanych usług o tym samym charakterze w porównaniu do usług świadczonych w innych obiektach".

Ponadto, co niezwykle ważne, sąd jasno wskazał, że interpretując poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można odwoływać się do art. 32 Rozporządzenia, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie określania miejsca świadczenia usług, a nie stawki podatku.

Osiem procent ze słownika

Wyrok WSA w Krakowie zasługuje na całkowitą aprobatę. Potwierdza przede wszystkim, że nie może mieć miejsca odwoływane się do art. 32 Rozporządzenia w określaniu stawki VAT.

Biorąc pod uwagę, że właśnie ten przepis był wykorzystywany przez organy podatkowe do wydawania niekorzystnych interpretacji, powrót do znaczenia słownikowego „wstępu" powinien oznaczać zaaprobowanie możliwości stosowania preferencyjnej stawki VAT.

Pozostaje mieć zatem nadzieję, że jeśli kolejne sprawy trafią do wojewódzkich sądów administracyjnych, to w swoich rozstrzygnięciach podzielą one pogląd sądu w Krakowie, a nie w Gliwicach.

Interpretacje w różne strony

Przykładem interpretacji przewidujących 8-procentową stawkę dla usług klubów fitness są być interpretacje Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 marca 2011 r., (ITPP1/443-44/11/JJ), Izby Skarbowej w Warszawie z 3 listopada 2011 r. (IPPP2/443-910/11-4/JO) i z 30 listopada 2011 r. (IPPP1/443-1374/11-2/ISZ), czy też Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 października 2011 r. (ILPP2/443-1089/11-2/AK) i z 12 grudnia 2011 r., znak ILPP4/443-631/11-2/EWW.

O zmianie poglądów fiskusa świadczą m.in. interpretacje izb skarbowych w Poznaniu (z 16 kwietnia 2012 r., ILPP1/443-31/12-4/AW) i w Warszawie (z 9 sierpnia 2012 r., IPPP2/443-490/12-3/KOM, oraz z 20 września 2012 r. (PPP2/443-688/12-2/KOM). ?

Autor jest konsultantem podatkowym w firmie J.Pustuł, M.Przywara Doradztwo podatkowe w Krakowie.