Rozliczenie świadczenia kompleksowego w VAT

- Firma jest producentem jadalnych olejów roślinnych opodatkowanych według stawki VAT w wysokości 5 proc. Nasze produkty dostarczamy do hurtowni spożywczych, sieci handlowych, a także do innych odbiorców detalicznych. Niejednokrotnie wraz z dostawą zamówionych towarów świadczymy we własnym zakresie na rzecz niektórych nabywców odpłatną usługę transportową. Obowiązek dostarczenia tych towarów w określone miejsce wynika z umów handlowych zawartych z poszczególnymi odbiorcami. Jak ustalić datę powstania obowiązku podatkowego dla wykonanej usługi transportu olejów roślinnych? Jaką stawką VAT należy wówczas opodatkować usługę transportu tych towarów?

– pyta czytelnik.

Dostawa towarów wraz z usługą transportu jest klasycznym przykładem świadczenia kompleksowego, obejmującego dostawę towarów (świadczenie główne) wraz z usługą ich transportu (świadczenie pomocnicze). Elementy tego świadczenia stanowią całość i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów ustalenia obowiązku podatkowego w VAT oraz stawki tego podatku.

Podobny wniosek wynika m.in. z wyroku ETS z 27 października 2005 r. (C-41/04) w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, w którym Trybunał stwierdził, że jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi). Jest tak nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen.

Na jednakowych zasadach

Dla usług transportowych obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny, określony przez art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usługi. Jeżeli jednak usługa transportowa jest elementem świadczenia kompleksowego, to wówczas data powstania obowiązku podatkowego nie jest wyznaczana w sposób określony przez art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, lecz na zasadach przynależnych dostawie transportowanego towaru.

Tak będzie w przypadku, gdy z umowy sprzedaży zawartej między stronami transakcji wynika, że sprzedawca zobowiązał się do dostarczenia towarów do miejsca wskazanego przez nabywcę. Wówczas świadczenie tego sprzedawcy obejmuje dostawę towarów wraz z usługą ich przewozu do tego miejsca. W takiej sytuacji usługa transportu towarów jest świadczeniem pomocniczym dla dostawy towarów realizowanej w ramach umowy sprzedaży.

Usługa ta jest niezbędna do dokonania dostawy towarów na warunkach określonych w zawartej umowie. Skutkuje to koniecznością wyznaczenia daty powstania obowiązku podatkowego dla usługi transportowej według zasad przynależnych dostawie towarów, tj. na podstawie obecnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT:

? z chwilą wydania towarów lub

? z chwilą wystawienia faktury, lecz nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towarów – jeśli transakcja powinna być potwierdzona fakturą.

Tak samo uznała Izba Skarbowa w Łodzi w piśmie z 25 kwietnia 2012 r. (IPTPP2/443-92/12-2/JN), która odnosząc się do wyznaczenia daty powstania obowiązku podatkowego m.in. dla usług transportowych związanych z dostawą towarów, stwierdziła, że:

„(...) w odniesieniu do usług dodatkowych (tj. organizacja transportu – firma kurierska, wykonanie haftów i nadruków, przepakowanie towarów itp.), jako elementów niestanowiących odrębnego od dostawy towarów świadczenia, moment powstania obowiązku podatkowego będzie taki sam, jak w przypadku dostawy towarów, tj. powstanie zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy, a w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy."

Taka sama stawka

Dostawa jadalnych olejów roślinnych, zaliczanych do grupowania 10.4 według PKWiU, jest opodatkowana preferencyjną stawką VAT w wysokości 5 proc. (art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 20 załącznika nr 10 do ustawy o VAT).

Jeżeli na sprzedawcy ciąży umowny obowiązek dostarczenia tych towarów do wskazanego przez nabywcę miejsca, to wówczas ustalając właściwą stawkę VAT należy przyjąć jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Oznacza to, że ustalona stawka podatku ma zastosowanie zarówno do dostawy towarów, jak i do ich transportu.

Powoduje to, że w opisanej sytuacji całe świadczenie (w tym usługa transportowa) jest opodatkowane według stawki przynależnej dostawie towarów, tj. w wysokości 5 proc.

Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacjach indywidualnych IS w Katowicach z 27 kwietnia 2010 r. (IBPP2/443-61/10/LŻ) oraz IS w Łodzi z 27 października 2011 r. (IPTPP2/443-402/11-6/IR). W pismach tych organy podatkowe podzieliły pogląd, według którego świadczenie kompleksowe obejmujące dostawę towarów wraz z ich transportem jest opodatkowane według stawki właściwej dla dostawy towarów.

Jedna pozycja na fakturze

Reasumując, jeśli jadalne oleje roślinne zamówione przez odbiorcę mają być dostarczone do umownie wskazanego przez niego miejsca, to wówczas dla całego kompleksu czynności, obejmujących także usługę transportową, należy ustalić jeden moment powstania obowiązku podatkowego właściwy ze względu na dostawę towaru oraz zastosować jednolitą stawkę VAT w wysokości 5 proc.

Dostawa towarów wraz z ich transportem to świadczenie kompleksowe, które należy wykazać na wystawionej fakturze VAT w jednej pozycji, tj. bez wyodrębniania usługi transportowej.

Przykład

30 października 2012 r. producent dostarczył do hurtowego odbiorcy jadalne oleje roślinne. Transport towarów do wskazanego przez odbiorcę miejsca został wykonany odpłatnie. Następnego dnia sprzedawca wystawił fakturę VAT na dostawę wyrobów wraz z ich transportem. Zgodnie z umową zapłata nastąpiła 7 listopada 2012 r.

Choć z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT wynika, że dla wykonanej usługi transportowej obowiązek podatkowy powstałby w listopadzie 2012 r., tj. w dniu faktycznego otrzymania zapłaty (7 listopada 2012 r.), to jednak w tej sytuacji regulacja ta nie znajdzie zastosowania.

Obowiązek podatkowy dla sprzedaży obejmującej zarówno dostarczone jadalne oleje roślinne, jak i usługę ich transportu, powstał z chwilą wystawienia faktury przez producenta, tj. 31 października 2012 r. (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Sprzedawca dla całego kompleksu czynności zastosował jedną stawkę VAT w wysokości 5 proc. Obrót wraz z podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży sprzedawca uwzględni w całości w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r.