Analiza przepisów ustawy o VAT, regulujących wysokość opodatkowania sprzedaży gotowych dań (produktów spożywczych) oraz usług gastronomicznych rodzi wiele wątpliwości.

Wymaga bowiem dokonania odpowiedniej kwalifikacji podatkowej świadczenia, co bez odwołania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jest niezwykle utrudnione. Co więcej, kwalifikacja ta nierzadko odbiega od potocznego rozumienia usług gastronomicznych, które na gruncie VAT mogą zostać uznane za dostawę towarów.

Wyżywienie rozmaicie regulowane

Podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23 proc. Niemniej jednak, ustawodawca dla czynności sprzedaży gotowych dań oraz usług gastronomicznych przewidział wiele wyjątków umożliwiających zastosowanie obniżonej stawki tego podatku.

I tak, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, stawkę podatku obniża się do wysokości 8 proc. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Z kolei poz. 7 ww. załącznika wskazuje na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), przy czym preferencja ta nie obejmuje sprzedaży:

napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2 proc., napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 proc., kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych oraz innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych podstawową stawką VAT.

Z uwagi na brak definicji ustawowej „usług związanych z wyżywieniem", w celu ustalenia zakresu tego pojęcia pomocne jest wyliczenie jakie świadczenia zostały objęte grupowaniem działu 56 tej klasyfikacji. Są to:

- usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, w tym usługi przygotowania i podawania posiłków w restauracjach, usługi przygotowania i podawania posiłków w wagonach restauracyjnych i na statkach, usługi przygotowania i podawania posiłków w lokalach samoobsługowych, pozostałe usługi podawania posiłków;

- catering i pozostałe usługi gastronomiczne, w tym usługi przygotowania żywności dla odbiorców zewnętrznych, pozostałe usługi gastronomiczne, usługi gastronomiczne świadczone na podstawie umowy zawartej z klientem, usługi przygotowania i podawania napojów oraz usługi stołówkowe.

Kiedy pięć procent

Natomiast pozycja 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5 proc. obejmuje gotowe posiłki i dania (z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2 proc.). Zauważyć przy tym należy, że preferencja ta w istocie obejmuje sprzedaż gotowych posiłków i dań wytworzonych na bazie mięsa, podrobów lub krwi; ryb, skorupiaków i mięczaków; warzyw; wyrobów mącznych oraz dostawę pozostałych gotowych posiłków i dań, włączając pizzę zamrożoną (zob. PKWiU 10.85.1).

Analiza powyższych uregulowań prowadzi zatem do przekonania, że zastosowanie właściwej stawki podatku zależy od charakteru danego świadczenia; usługa związana z wyżywieniem podlega bowiem opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8 proc., natomiast dostawa gotowych posiłków i dań korzysta z pre- ferencji 5 proc.

Jak to odróżnić

W praktyce jednak, z uwagi na brak definicji ustawowej tych terminów, odróżnienie usługi związanej z wyżywieniem od dostawy gotowych dań i posiłków w oparciu o zaprezentowane wyżej uregulowania jest dość kłopotliwe. Powstaje bowiem wątpliwość, czy sprzedaż hot-dogów w tzw. przyczepie gastronomicznej, dostawa pizzy lub gotowych dań na wynos w opakowaniach termicznych, czy też sprzedaż popcornu w kinie to dostawa towarów, a może usługa? I jak opodatkować świadczenia złożone, w których dostawie posiłku/napoju towarzyszy wiele usług dodatkowych (np. usługa transportowa)?

Odpowiedzi na zadane wyżej wątpliwości należy szukać w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, w którym zawarto pomocne wskazówki interpretacyjne, ułatwiające prawidłowe klasyfikowanie tego typu świadczeń dla celów VAT. W szczególności, warto w tym miejscu przywołać rozstrzygniecie TSUE zapadłe w sprawie C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S vs Finanzamt Flensenburg) oraz w sprawach połączonych C-497/ 09, C-499/09, C-501/09 i C-502/ 09 (Manfred Bog i inni).

W pierwszym ze wskazanych wyżej orzeczeń TSUE jednoznacznie zaznaczył, iż niezbędne jest zbadanie wszelkich cech charakterystycznych danego świadczenia, wśród których zdecydowanie przeważają usługi. Działalność restauracyjną cechuje bowiem wykonanie wielu czynności, począwszy od ugotowania potrawy, przez nakrycie do stołu, doradzanie klientom i udostępnienie niezbędnej infrastruktury lokalu, po zaserwowanie gotowego dania. W takiej sytuacji oczywiste jest, że dostawa żywności stanowi tylko jeden z elementów składowych całego świadczenia. A zatem działalność taką należy na gruncie VAT uznać za świadczenie usług.

Odwrotna sytuacja ma natomiast miejsce, gdy dana transakcja dotyczy artykułów żywnościowych sprzedawanych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu przy odpowiednim wystroju i atmosferze lokalu. Jak bowiem zauważył TSUE: „sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów (...) jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych (...) nie mają charakteru przeważającego".

Co więcej, w wyroku Manfred Bog i inni TSUE wskazał, że o klasyfikacji świadczeń złożonych obejmujących dostawę posiłków/napojów oraz wykonanie usług dodatkowych decyduje charakter tego elementu składowego, który będzie miał przeważający charakter. Jednocześnie, wybór świadczenia dominującego powinien nastąpić z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem wagi jakościowej (a nie tylko ilościowej) świadczonych usług w stosunku do elementów stanowiących dostawę towarów.

Prawidłowość zaprezentowanego toku rozumowania potwierdza fakt, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług (jak np. wystawienie rachunku). W rezultacie, słuszne jest twierdzenie TSUE, iż w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym (obejmującym również dostawę towarów) należy brać pod uwagę wyłącznie te usługi, które są odrębne od świadczeń nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów.

Czym są czynności pobieżne

Można zatem wyprowadzić wniosek, że jedynie w sytuacji, gdy przygotowanie ciepłego produktu gotowego obejmować będzie wyłącznie czynności pobieżne i standardowe, to świadczenie to dla celów VAT nie może zostać uznane za usługę, a za dostawę towarów. Jednocześnie, należy zastrzec, że na powyższe rozstrzygniecie nie ma wpływu okoliczność ewentualnego wykonania dodatkowych czynności – mających za zadanie wyłącznie zapewnienie odpowiedniego przygotowania posiłku.

Należy bowiem zaznaczyć, że dostępność podstawowych urządzeń, jak np. kontuary do konsumpcji bez miejsc siedzących (pozwalających jedynie ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu), stanowi świadczenie o minimalnym zakresie i nie zmienia dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (zob. również wyrok TSUE z 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Hermann).

Może się zatem okazać, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą w branży gastronomicznej (np. tzw. małą gastronomię) zmuszony będzie opodatkować sprzedaż posiłków różnymi stawkami VAT. Przykładowo bowiem, sprzedaż ciepłych dań konsumowanych przez klientów na miejscu, których przygotowanie wymaga czasochłonnego przygotowania i które wiąże się z podaniem dania do stołu, umożliwieniem skorzystania ze sztućców i przypraw – korzystać będzie ze stawki ośmioprocentowej. Z kolei, sprzedaż gotowych posiłków przez tego podatnika podlegać będzie preferencyjnej stawce VAT 5 proc.

W praktyce jest trudniej

Do zaprezentowanych tu wskazówek interpretacyjnych Trybunału (mających charakter ogólny) należy podchodzić z pewną rezerwą, bowiem wskazane rozstrzygnięcie z pewnością nie znajdzie zastosowania we wszystkich sytuacjach faktycznych. Zauważyć bowiem warto, że proste czynności polegające wyłącznie na dostawie produktów przeznaczonych do konsumpcji (jak np. sprzedaż hot-dogów), nie powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób analogiczny co świadczenia złożone.

Te ostatnie bowiem zwykle są daniami wymagającymi przygotowania zgodnie z indywidualnym życzeniem klienta i dostarczenia we wskazane przez klienta miejsce – jak np. dowóz pizzy czy obiadu na telefon. Bezpośrednie odwołanie się do orzecznictwa TSUE możliwe jest wyłącznie w zakresie tych pierwszych czynności i tylko takie transakcje mogą stanowić dostawę towaru.

Zgodnie z myślą Trybunału, zaklasyfikowanie danej transakcji jako dostawy towaru wymaga wykonania jedynie prostych czynności (np. podgrzanie dania) dokonanych przed spożyciem posiłku przez samego nabywcę. W konsekwencji, sprzedaż posiłków na wynos (wymagających wykonania bardziej skomplikowanych czynności, a zasadniczo polegających na przygotowaniu czy stworzeniu dania) powinna zostać rozliczona jako świadczenie usługi związanej z wyżywieniem.

Powyższe można wyinterpretować z wyroku WSA w Rzeszowie z 4 kwietnia 2012 r. (I SA/Rz 176/12, orzeczenie prawomocne), dotyczącego podatnika prowadzącego lokal gastronomiczny z kuchnią wietnamską. Wskazano w nim, że sprzedaż gotowych posiłków i dań na wynos, przygotowanych w restauracji w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, jest usługą związaną z wyżywieniem, która korzysta z obniżonej do 8 proc. stawki VAT.

Jednocześnie sąd poszedł o krok dalej. Stwierdził bowiem, że tylko sprzedaż gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych, ugotowanych) posiłków i dań, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.85.1, zamrożonych lub pakowanych (np. próżniowo lub w puszkach) i etykietowanych z przeznaczeniem na sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, korzystać będzie z preferencyjnej, tj. 5 proc. stawki podatku od towarów i usług.

W ocenie sądu prawidłowe jest zatem stanowisko ministra finansów, że jedynie przy sprzedaży gotowych produktów, nieprzygotowanych bezpośrednio do spożycia (tzn. nieugotowanych, nieusmażonych czy tylko podgrzanych) mamy do czynienia z towarem (spożywczym), którego dostawa korzysta z obniżonej stawki VAT.

Paweł Barnik kierownik Zespołu ds. Podatku VAT w ECDDP Sp. z o.o.

Należy poddać w wątpliwość, czy skoro sprzedaż posiłków w ramach tzw. małej gastronomii (np. hot-dogów) nie stanowi usługi gastronomicznej, a jedynie dostawę towarów, to czy dla tego typu dostaw w ogóle może mieć zastosowanie 5 proc. stawka VAT – skoro jest to żywność przygotowana bezpośrednio do spożycia.

Jak bowiem sugeruje klasyfikacja symbolu 10.85.1, dotyczy on jedynie posiłków w odpowiedni sposób zakonserwowanych, zamrożonych lub opakowanych, lecz nieprzygotowanych do bezpośredniego spożycia – trzeba je jeszcze odpowiednio przyrządzić (podgrzać, ugotować, usmażyć).

Niestety w tym przypadku wątpliwość ta pozostaje bez rozstrzygnięcia, bowiem prawidłowe podejście w tej materii zależy głównie od przyjętej klasyfikacji statystycznej. Dla jednych bowiem podmiotów będzie mieścić się w grupowaniu jak dla usług gastronomicznych, dla innych jako dostawa gotowych posiłków i dań, a dla jeszcze innych – poza tymi klasyfikacjami.

Przy czym nie można wykluczyć, że organy podatkowe w stosunku do podmiotów stosujących niesłusznie najniższe opodatkowanie – będą chciały kwestionować przyjętą klasyfikację. Może się to wiązać z koniecznością opodatkowania najwyższą – podstawową – stawką VAT.

—Agnieszka Pabiańska konsultantka podatkowa w ECDDP Sp. z o.o