Sprzedaż maszyny kupionej z 0 proc. VAT – jak rozliczyć

- Planujemy sprzedaż maszyny rolniczej, przy której zakupie obowiązywała stawka 0 proc. VAT. Nabywca zobowiązał nas umownie do odpłatnego montażu maszyny oraz dokonania robót budowlanych o charakterze adaptacyjnym w pomieszczeniu, w którym ta maszyna będzie przez niego używana. Czy dla dostawy maszyny możemy zastosować zwolnienie z VAT, jeśli była ona przez nas używana przez okres dłuższy niż pół roku? Czy dla wykonanych robót adaptacyjnych pomieszczenia, w którym ta maszyna będzie używana przez przyszłego nabywcę, również będzie miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania?

– pyta czytelnik.

Pod pewnymi warunkami dostawa towaru używanego korzysta ze zwolnienia z VAT. Na postawie art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy o VAT sprzedaż towaru używanego objęta jest zwolnieniem z opodatkowania VAT w przypadku, gdy sprzedawcy nie przysługiwało przy zakupie tego towaru prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Status towaru używanego dotyczy ruchomości, której okres używania przez podatnika dokonującego dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Trzeba spełnić warunki

Tak więc brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru jest jedną z przesłanek, której wystąpienie powoduje powstanie podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT przy późniejszej dostawie tego towaru. Otrzymanie faktury zakupu towaru ze stawką zero proc. powoduje, że u podatnika nie wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mimo tego, że dostawa towaru została opodatkowana stawką zero proc., z otrzymanej faktury zakupu nie wynika kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Wobec tego podatnik, nie mając prawa do jej odliczenia, może przy późniejszej dostawie tego towaru skorzystać ze zwolnienia z VAT, jeżeli zostaną spełnione pozostałe warunki związane ze zwolnieniem.

Stanowisko to potwierdzają także organy podatkowe w udzielanych na ten temat interpretacjach, czego przykładem są pisma: Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 stycznia 2010 r. (ILPP1/443-1418/09-3/MT) oraz Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 lutego 2010 r. (ITPP2/443-985/09/AP) i z 15 lipca 2011 r. (ITPP2/443-576a/ 11/EK).

Z tego ostatniego pisma wynika, że: „Wskazać należy, iż treść art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie wyklucza zwolnienia od podatku dostawy takich towarów używanych, których zakup opodatkowany był stawką zero proc. Aby zaistniało prawo do odliczenia podatku naliczonego, musi bowiem istnieć kwota podatku naliczonego, o którą następuje obniżenie kwoty podatku należnego."

Skoro sprzedawca używał maszyny rolniczej przez okres co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nią jak właściciel, a przy zakupie tego towaru, z uwagi na zastosowaną stawkę zero proc., nie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego, to dostawa używanej maszyny korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy o VAT.

Świadczenie pomocnicze

W przypadku dostawy maszyny rolniczej wraz z jej montażem mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, dla którego dostawa towaru jest świadczeniem głównym, zaś jego montaż – świadczeniem pomocniczym w stosunku do dostawy towaru.

Skoro dostawa maszyny rolniczej jest objęta zwolnieniem z VAT, to dla usługi jej montażu również należy zastosować to zwolnienie

Przy świadczeniu kompleksowym, ustalając właściwą stawkę VAT lub zwolnienie z opodatkowania, należy przyjąć jednolitą wysokość opodatkowania dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Oznacza to, że ustalona wysokość opodatkowania ma zastosowanie zarówno do dostawy towaru, jak i do jego montażu, co powoduje, że w opisanej sytuacji całe świadczenie – w tym usługa montażu - jest opodatkowane według zasad przynależnych dostawie towarów używanych.

Skoro dostawa maszyny rolniczej jest objęta zwolnieniem z VAT, to dla usługi jej montażu również należy zastosować to zwolnienie. Wynagrodzenie za usługę montażu maszyny powinno być elementem podstawy opodatkowania dostawy maszyny rolniczej ze względu na nierozerwalność tych dwóch świadczeń.

Brak nierozerwalnego związku

Za element świadczenia głównego nie mogą być natomiast uznane roboty budowlane polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowie, czy rozbudowie) pomieszczenia, w którym w przyszłości będzie wykorzystywana dostarczona maszyna rolnicza. Jej dostawa oraz wykonanie robót budowlanych przystosowujących pomieszczenie, w którym sprzęt ten będzie pracował, są dwoma oddzielnymi świadczeniami i w taki sposób powinny zostać opodatkowane.

Potwierdził to minister finansów, który z uwagi na rozbieżne stanowiska w zakresie opodatkowania świadczeń złożonych, 30 marca 2012 r. wydał w trybie art. 14a ustawy – Ordynacja podatkowa interpretację ogólną (PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279) odnoszącą się do robót budowlanych wykonanych w związku z dostawą sprzętu medycznego opodatkowanego według obniżonej stawki VAT.

Z pisma wynika, że: „Wykonanie prac budowlanych polegających na przystosowaniu pomieszczenia do możliwości zainstalowania w nim specjalnego sprzętu medycznego, nie pozostaje z reguły w nierozerwalnym związku akurat z tym sprzętem.

Standardowe prace adaptacyjne pomieszczenia, których wykonanie jest konieczne przy dostawie tego rodzaju sprzętów medycznych, trudno uznać za nierozerwalnie związane ekonomicznie z tą konkretną dostawą. (...) dostawa wyrobu medycznego, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu 8 proc. stawką podatku – na podstawie art. 146a pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do tej ustawy, natomiast prace polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń szpitala prowadzone w związku z dostawą ww. wyrobu medycznego nie korzystają, co do zasady, z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku od towarów i usług, tj. obecnie w wysokości 23 proc."

Tak samo uważają sądy

Choć stanowisko ministra finansów dotyczy prac budowlanych dokonanych w pomieszczeniach w związku z instalacją sprzętu medycznego, to wynikające z niego wnioski dotyczą także sytuacji opisanej w pytaniu. Podobnie zresztą orzekają sądy administracyjne w tym zakresie, czego przykładem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2011 r. (I FSK 869/10), z 28 czerwca 2011 r. (I FSK 958/10) oraz z 27 kwietnia 2012 r. (I FSK 974/11).

Przy czym z tego ostatniego wyroku wynika, że: „Niewątpliwie rozdzielenie czynności dostawy sprzętu i jego montażu miałoby charakter sztuczny, natomiast uznanie, że pod pojęciem montażu urządzenia medycznego należy rozumieć także wykonanie prac budowlanych mających na celu adaptację pomieszczenia, w którym będzie ono zamontowane, jest zdaniem sądu zbyt daleko idące.

Wskazane przez spółkę prace budowlane są standardowymi pracami, których wykonanie jest potrzebne przy dostawie specjalistycznego sprzętu medycznego, jednak ich wykonanie można powierzyć dowolnemu podmiotowi. W ocenie sądu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy rozdzielenie dla celów podatkowych czynności dostawy sprzętu medycznego i adaptacji pomieszczeń nie ma charakteru sztucznego."

Wobec tego dostawa maszyny rolniczej wraz z jej montażem to świadczenie kompleksowe podlegające zwolnieniu z opodatkowania. Natomiast roboty budowlane świadczone w związku z przystosowaniem pomieszczeń dla potrzeb instalacji maszyny są czynnością odrębną od dostawy towaru, wobec czego należy je opodatkować według zasad właściwych dla tej usługi, czyli stawką VAT w wysokości 23 proc.