Komputery w gminnej szkole z zerowym VAT

W interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu ministra finansów organy podatkowe wskazują przeważnie, że zastosowanie zerowej stawki VAT dla dostaw sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych zależy od tego, czy bezpośrednim nabywcą tego sprzętu jest np. szkoła.

Według nich z obniżonej stawki nie można skorzystać m.in. w sytuacji, gdy kupującym jest gmina, a sprzęt przekazywany jest prowadzonej przez nią szkole. Taka wykładnia przepisów budzi wątpliwości. Wydaje się bowiem, że nie uwzględnia ona rzeczywistej treści regulacji ustawowych, co znajduje potwierdzenie m.in. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 maja 2012 r. (sygn. I SA/Gd 311/12).

Co wynika z przepisów Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT stawkę podatku w wysokości 0 proc. stosuje się do dostaw sprzętu komputerowego:

- dla placówek oświatowych,

- dla organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych w celu dalszego nieodpłatnego przekazania placówkom oświatowym.

Aby z takiej możliwości skorzystać, konieczne jest spełnienie kilku warunków. Przede wszystkim opodatkowaniu zerową stawką podlega jedynie sprzęt wymieniony w załączniku nr 8 do ustawy.

Ponadto dokonujący dostawy, aby zastosować obniżoną stawkę, musi otrzymać stosowne zamówienie na sprzęt potwierdzone przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową, zgodnie z odrębnymi przepisami. Wydawać by się mogło, że treść tego przepisu jest jasna i aby skorzystać z zerowej stawki dla dostawy sprzętu komputerowego, istotny jest adresat tej dostawy, czyli że np. dostawa ma mieć miejsce dla szkoły jako placówki oświatowej. Przepisy nie konstruują jednocześnie warunków np. co do sposobu finansowania takiego zakupu.

Fiskus tworzy dodatkowe warunki Organy podatkowe wskazują natomiast, że aby dostawa sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych korzystała z zerowej stawki, niezbędne jest m.in., aby sprzedaż miała miejsce bezpośrednio na rzecz danej placówki, czyli kupującym była wyłącznie placówka. Do takich wniosków doszła m.in. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 31 stycznia 2012 r. (ITPP1/443-1530a/11/IK). Pytanie dotyczyło sytuacji, w której bezpośrednim nabywcą sprzętu komputerowego jest jednostka samorządu terytorialnego, która przekazuje go dla podległej jej placówki oświatowej.

Wnioskodawca twierdził, że taka dostawa będzie korzystała z opodatkowania zerową stawką. Izba skarbowa nie zgodziła się z tym stanowiskiem. Stwierdziła, że „podstawą do zastosowania preferencyjnej, zerowej stawki podatku od towarów i usług przy dostawach sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych jest przede wszystkim to, aby dostawa dokonana była bezpośrednio na rzecz powyższych placówek, a dostarczane towary należały do grup towarowych wymienionych w załączniku nr 8 do ustawy o podatku od towarów i usług".

Izba Skarbowa w Bydgoszczy dodała, że „z opisu sprawy nie wynika, aby dostawa sprzętu komputerowego miała nastąpić na rzecz placówek oświatowych". W treści interpretacji nie wskazano jednak podstawy prawnej ani toku wykładni prowadzącej do twierdzenia, że dostawa musi być realizowana „bezpośrednio na rzecz placówki oświatowej". Organ podatkowy co prawda przywołał treść przepisu rodzącego wątpliwości wnioskodawcy, jednak nie wskazał, dlaczego nie zgadza się z zaprezentowanym rozumieniem jego treści, oraz nie ustosunkował się do tez wyroków potwierdzających słuszność poglądu przedstawionego we wniosku.

Pominięta została również podniesiona przez wnioskodawcę kwestia wpływu uregulowań innych gałęzi prawa na możliwość zastosowania w przedstawionej sytuacji zerowej stawki. Tymczasem ze względu np. na treść ustawy o systemie oświaty do zadań organu prowadzącego szkołę (jednostki samorządu terytorialnego) należy wyposażenie szkoły w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do realizacji nałożonych na nią zadań.

Sądy po stronie podatników Słuszność tezy, że bezpośrednia dostawa dla placówki oświatowej nie jest konieczna dla zastosowania zerowej stawki, znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 marca 2008 r. (I SA/Kr 882/07) oraz orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2009 r. (I FSK 1304/08), który oddalił skargę kasacyjną Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku sądu pierwszej instancji. W wyrokach tych znajdujemy potwierdzenie poglądu, że aby skorzystać z zerowej stawki VAT dla dostaw sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych, nie jest konieczne, aby bezpośrednim nabywcą sprzętu była taka placówka.

Jak czytamy w uzasadnieniu orzeczenia NSA, „stawka ta ma zastosowanie do dostaw sprzętu komputerowego nie do placówek oświatowych, jak to słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, ale dla placówek oświatowych. Istotne jest więc przede wszystkim to, by sprzęt taki był przeznaczony dla placówki oświatowej.

W sytuacji, gdy z niezakwestionowanych w sprawie ustaleń wynika, że odbiorcą tego sprzętu był Zespół Szkół Ekonomicznych w N., do którego dostawca bezpośrednio sprzęt dostarczył, to trudno uznać, by dostawa nie miała w tym przypadku miejsca dla placówki oświatowej.

Jeżeli przy tym weźmie się pod uwagę to, że zarówno z umowy, jak i wystawionej faktury okoliczności te również wynikają, a także to, na co słusznie zwrócił sąd pierwszej instancji, że jednostka samorządu terytorialnego ze względu na treść art. 3 pkt 5 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz U z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) jest organem prowadzącym szkołę, zobowiązaną zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt 4 tej ustawy do wyposażenia szkoły w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do realizacji nałożonych na nią działań, to trudno się zgodzić ze skargą kasacyjną, by sam fakt pomieszania przy tej dostawie, jak to twierdzi autor skargi kasacyjnej, trybów postępowania określonych w art. 83 ust. 14 ustawy o VAT uniemożliwiał zastosowanie stawki 0 proc.".

W wydanym niedawno wyroku, tj. z 22 maja 2012 r. (I SA/Gd 311/12), WSA w Gdańsku przychylił się do poglądu wyrażonego w przywołanych wyżej orzeczeniach WSA w Krakowie oraz NSA i stwierdził wprost, że „wykładnia przepisu art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy z 2004 r., o podatku od towarów i usług nie powinna w żadnym wypadku prowadzić do wniosku, iż dostawa sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych (w przypadkach warunkujących zastosowanie stawki 0 proc.) może nastąpić wyłącznie bezpośrednio dla placówek oświatowych (...)".

Kiedyś praktyka była inna O tym, że praktyka organów nie zawsze była niekorzystna dla podatników, możemy się przekonać, analizując postanowienie Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 31 października 2005 r. (US.PPM/443-62/RW/05).

Stwierdził on, że jeśli faktura na dostawę sprzętu komputerowego jest wystawiona na gminę, jako organ nadrzędny finansujący i rozliczający inwestycję, a sprzęt dostarczono bezpośrednio do placówki oświatowej, to możliwe jest skorzystanie z zerowej stawki VAT.

Sprzęt przeciwpożarowy na podobnych zasadach

Należy zauważyć, że podobną do spornego art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT konstrukcję ma przepis warunkujący zastosowanie obniżonej stawki podatku dla dostaw na terytorium Polski niektórych towarów dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. Przepis regulujący tę kwestię, tj. art. 41 ust. 10 ustawy VAT, również wskazuje na cel dostawy i posługuje się przyimkiem „dla".

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 12 lipca 2011 r. (I FSK 1139/10) „wskazanie w fakturze jako nabywcy gminy z jednoczesnym tam wskazaniem, że towar jest przeznaczony dla jednostki ochrony przeciwpożarowej pozwala na uznanie, że został spełniony warunek dostawy dla jednostki ochrony przeciwpożarowej. W przepisie tym ustawodawca, określając ten warunek, używa przyimka "dla".

Przyimek ten łączy się z dopełniaczem. Używając tego przyimka, tworzy się wyrażenia oznaczające cel, skutek osiągalny (vide Słownik języka polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1995 r.). Jeżeli więc celem czy skutkiem konkretnej dostawy jest dostawa towarów dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, to wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, spełniony został warunek określony w tym przepisie".

Makarewicz starszy konsultant w Grant Thornton

Komentuje Jakub Makarewicz, starszy konsultant w Grant Thornton

Dokonując interpretacji przepisów regulujących opodatkowanie na preferencyjnych zasadach, trzeba mieć na uwadze przede wszystkim ich literalną treść.

Wydaje się, że w przypadku zerowej stawki dla dostaw sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych zostały one skonstruowane dosyć precyzyjnie.

Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „dla placówek oświatowych" należy interpretować w ten sposób, że istotny jest cel danej dostawy. Uzależniając możliwość zastosowania zerowej stawki od bezpośredniej dostawy na rzecz placówki, organy podatkowe zdają się abstrahować nie tylko od wykładni systemowej, ale także od wykładni gramatycznej obowiązujących w tym zakresie przepisów i znaczenia słownikowego użytych w nich sformułowań.

Trzeba mieć na uwadze, że na stosowanie przepisów prawa podatkowego mogą wpływać pośrednio niekiedy także regulacje innych gałęzi prawa. Przyjęcie koncepcji proponowanej przez niektóre organy podatkowe sprawiałoby, że w przypadku realizacji swoich obowiązków przez jednostki samorządu terytorialnego prowadzące szkoły, art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT byłby w istocie martwy, a jego zastosowanie w praktyce niemożliwe.

Przywołane orzecznictwo sądów administracyjnych zdaje się uwzględniać zarówno treść przepisów ustawy VAT, jak i regulacje innych gałęzi prawa, mogące mieć wpływ na ich właściwe stosowanie. Należy mieć nadzieję, że korzystne dla podatników (i nie tylko) wyroki sądów wpłyną na zmianę stanowiska organów podatkowych i odejście od wykładni profiskalnej.