Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) rozumie się – zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT – ich wywóz z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (dostawy towarów) na terytorium innego państwa członkowskiego, z zachowaniem warunków wynikających z art. 13 ust. 2.

Zasadą jest, że wszelkie transakcje spełniające warunki uznania ich za WDT opodatkowane są stawką 0 proc. (zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT). Jest to założenie systemu VAT przyjętego przez kraje Unii Europejskiej, w którym dostawa towarów powinna być opodatkowana w kraju ich faktycznego wykorzystania.

W dużym uproszczeniu WDT z jednego kraju UE odpowiada co do zasady wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów (WNT) w kraju zakończenia transportu, co powoduje opodatkowanie dostawy dopiero w kraju ostatecznej konsumpcji.

Dwa warunki

Zgodnie z ustawą o VAT podatnik ma prawo do zastosowania zerowej stawki dla WDT, jeżeli

1) w transakcji kontrahenci używają właściwych numerów VAT-UE (art. 42 ust. 1 pkt 1) oraz

2) polski podatnik przed  upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy ma w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy w innym państwie członkowskim (art. 42 ust. 1 pkt 2).

Praktyka pokazuje, że przy  WDT kwestie dokumentacyjne są dla podatników jednym z największych obciążeń administracyjnych. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych brak dokumentów potwierdzających wywóz towarów z kraju powoduje, że transakcja taka musi być opodatkowana właściwą stawką VAT jako transakcja krajowa na podstawie art. 42 ust. 12.

Nie wynika to jednak z treści tego przepisu, co potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2009 (I FSK 1500/08). Późniejsze zgromadzenie niezbędnych dokumentów uprawnia podatnika do korekty deklaracji i zwrotu nienależnie zapłaconego VAT, jednak sama konieczność zapłaty podatku jest wysoce niekorzystna z perspektywy przepływów pieniężnych.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami uprawniającymi podatnika do zastosowania zerowej stawki (w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi/spedytorowi) są:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego,

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy.

Kłopot z dokumentami przewozowymi

O ile podatnicy w większości przypadków dysponują kopią faktury i specyfikacją ładunku (często wskazywaną bezpośrednio na fakturze), o tyle zgromadzenie dokumentów przewozowych bywa problematyczne. Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie wystarczy posiadanie samego dokumentu przewozowego.

Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu musi z niego jednoznacznie wynikać, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego.

Największe trudności mają podatnicy, których towary przemieszczane są z wykorzystaniem firm transportowych nabywcy (wtedy dokument transportowy trzeba uzyskiwać np. bezpośrednio od kontrahenta). Bardzo często zdarza się również, że sam dokument nie potwierdza dostarczenia towarów do nabywcy (brak podpisów, pieczątek itd.).

Dodatkowe dowody

Należy tu dodać, że możliwe jest dokumentowanie WDT przy zastosowaniu innych (dodatkowych) dowodów niż wskazane w art. 42 ust. 3. Zgodnie z  brzmieniem art. 42 ust. 11 w przypadku gdy wyżej wymienione dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy w innym państwie członkowskim, dowodami takimi mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła WDT, w  szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim razie inny dokument – stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Nie do końca jasna jest relacja między podstawowymi dowodami ujętymi w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT a dokumentami dodatkowymi wyszczególnionymi w  ust. 11 tego przepisu.

Pomijając detale wykładni gramatycznej art. 42, można uznać, że dla zastosowania zerowej stawki konieczne jest posiadanie wszystkich dokumentów podstawowych (tak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 kwietnia  2008,  I SA/Po 117/08).

Natomiast dopiero w sytuacji gdy komplet tych dokumentów nie udowadnia, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do miejsca ich przeznaczenia (np. dokumenty podstawowe są niekompletne co do treści lub budzą wątpliwości organów skarbowych), należy posiłkować się dokumentami dodatkowymi. Jednak w praktyce często podatnik nie ma dokumentu przewozowego.

W takim wypadku, pomimo np. zgromadzenia dodatkowych dokumentów, które potwierdzałyby przesłanki WDT (korespondencja, potwierdzenie zapłaty czy nawet osobne potwierdzenie otrzymania towarów przez nabywcę), podatnik musiałby dochodzić od swojego kontrahenta lub przewoźnika samego dokumentu przewozowego w celu zastosowania zerowej stawki VAT.

Czy wystarczy zapłata

Polscy przedsiębiorcy napotykają „opór” ze strony zagranicznych nabywców przy gromadzeniu wymienionej dokumentacji, uznają oni często, że skoro zapłata została uiszczona, potwierdza to odbiór towarów (gdyby nie dotarły do nabywcy, ten za nie by nie zapłacił).

Tymczasem niektóre interpretacje organów podatkowych wskazują, że sam dowód zapłaty za towar nie jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym WDT (np. interpretacje izb skarbowych: w Katowicach z 8 kwietnia 2011, IBPP3/443-52/ 11/PK, czy w Poznaniu z 2 marca 2011, ILPP4/443-5/11-4/EWW), można bowiem twierdzić, że zapłata za towar mogła być wniesiona np. z góry, niezależnie od dostarczenia go do nabywcy.

Natomiast jeśli chodzi o dokumenty wskazane w  art. 42 ust. 3 ustawy o VAT i ich relację z dokumentami dodatkowymi, obecne stanowisko fiskusa jest w przeważającej mierze korzystne dla podatników. Organy podatkowe pozwalają dokumentować WDT za pomocą zarówno dokumentów podstawowych, jak i dodatkowych. W konsekwencji dokumentowanie WDT przez podatników jest teraz trochę łatwiejsze (por. interpretacje izb skarbowych: w Poznaniu z 3 sierpnia 2011, ILPP4/443-349/ 11-4/ISN, i z 2 marca 2011, ILPP4/443-5/11-3/EWW, oraz w  Warszawie z 6 lipca 2011, IPPP2/443-139/09/11-6/S/AS/ KOM). Zdarzają się jednak również interpretacje niekorzystne (np. Izby Skarbowej w Warszawie z 25 kwietnia 2008, IP-PP2-443-242/08-3/SAP).

Wykładnia wspólnotowa

Obowiązek posiadania wszystkich trzech dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT budzi poważne kontrowersje, szczególnie w kontekście wniosków płynących z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Przykładowo w wyroku z 27 września 2007 (The Queen, na  wniosek Teleos plc i inni, C-409/ 04) ETS wskazał, że „uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi”.

Trybunał uznał również, że „przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT”.

Natomiast w wyroku z tego samego dnia w sprawie Albert Collée (C-146/05) Trybunał uznał, że „przepis krajowy, który uzależnia w istocie prawo do  zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od  spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w  szczególności nie biorąc pod  uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku”.

Sądy administracyjne, akceptując orzecznictwo ETS, dość liberalnie podchodziły do kwestii posiadania dokumentów podstawowych, pomimo uzasadnionych wątpliwości co do wymogu ich kompletności. W większości orzeczeń uznawały bowiem, że prawo stosowania zerowej stawki VAT jest regułą, a nie wyjątkiem od reguły. Zatem przy spełnieniu przesłanek merytorycznych WDT,  tj. jednoznacznego uznania (także na  podstawie dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 11), że WDT miało rzeczywiście miejsce, podatnik powinien mieć prawo do zastosowania zerowej stawki VAT (zob. wyroki: NSA z 5 lutego  2009,  I FSK 1882/07, i z 9 grudnia  2009,  I FSK  1388/ 08, WSA w Poznaniu z 9 listopada 2010, I SA/Po  485/10, WSA w Warszawie z 13 stycznia 2010, III  SA/Wa  1454/ 09, czy WSA w Bydgoszczy z 2 września 2009, I SA/Bd 288/09).

Korzystna uchwała NSA

Wydaje się, że część wątpliwości dotyczących dokumentowania WDT rozwiała uchwała NSA z 11 października 2010 (I FPS  1/10). Siedmioosobowy skład NSA wskazał bowiem, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0 proc. przy WDT wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3, uzupełnione dokumentami wskazanymi w  art. 42 ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego.

W konsekwencji, wobec prowspólnotowej wykładni art. 42 ustawy o VAT prezentowanej w uchwale NSA oraz mając na uwadze orzecznictwo ETS, podatnicy mogą liczyć na to, że badając prawo do stosowania zerowej stawki VAT przy WDT, organy skarbowe będą sprawdzały przede wszystkim, czy faktycznie doszło do wywozu towarów. Podatnicy powinni natomiast dowodzić WDT wszelkimi możliwymi dokumentami mogącymi się przyczynić do potwierdzenia przesłanek wskazanych w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, niezależnie od ewentualnych braków w dokumentacji podstawowej.

Co wynika z dyrektywy

Przepisy dyrektywy 2006/112/WE nie zawierają szczególnych wytycznych dotyczących zasad dokumentowania WDT.

Jej art. 131 wskazuje jedynie, że zwolnienie (w Polsce odpowiada mu stawka 0 proc.) przewidziane dla WDT stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Również brzmienie art. 273 dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie pod pewnymi warunkami mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, nie daje jednoznacznych wskazówek w tym zakresie.

Można więc stwierdzić, że przepisy dyrektywy ograniczają się do wskazania generalnych przesłanek zachowania neutralności podatku od wartości dodanej przy dokonywaniu WDT.

 

Autor jest doradcą podatkowym, starszym konsultantem w Accreo Taxand sp. z o.o.