Nie każda wpłata na poczet przyszłych dostaw jest zaliczką

Warunkiem uznania wpłaty za zaliczkę (zadatek, przedpłatę bądź ratę) podlegającą VAT jest skonkretyzowany przedmiot przyszłej transakcji – dostawy towaru lub sprzedaży usługi.

Tym samym nie powinny być opodatkowane wpłaty na poczet dostaw towarów i świadczenia usług, które nie zostały określone w sposób wyraźny.

Potwierdzenie w orzecznictwie

Potwierdził to Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach z 9 października 2001 (C-108/99 Cantor Fitzgerald International) oraz z 21 lutego  2006 (C-419/02, BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd).

Także Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 28 lipca 2009 (I FSK 932/08) orzekł, że „prawidłowa interpretacja art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powinna (...), w kontekście konieczności dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniać wykładnię dokonaną przez ETS.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o  VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w  sposób jednoznaczny co do  rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w  sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Rozliczenie nastąpi później

Brak możliwości powiązania wpłaty (zaliczki/raty/przedpłaty) z konkretną transakcją będzie skutkował dla podatnika brakiem podstaw do stwierdzenia obowiązku podatkowego w momencie jej otrzymania. Powstanie tego obowiązku zostanie przesunięte w czasie, do  chwili faktycznego zadysponowania kwotą zaliczki, czyli skonkretyzowania zamówienia klienta.

Potwierdzają to interpretacje organów podatkowych, m.in. Izby Skarbowej w  Warszawie z 13 października  2008 (IPPP1-443-1468/08-3/ JF) oraz Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 września 2010 (ITPP/443-522b/10/ MN).

Przedwczesna faktura

Z § 10 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów z 28 marca 2011 w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (DzU nr 68, poz. 360), wynika, że jeśli podatnik przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzyma część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, powinien wystawić fakturę nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymał część lub całość należności od nabywcy.

Ponadto w ust. 4 pkt 7 przywołanego § 10 rozporządzenia jako jeden z elementów faktury wymieniono datę otrzymania części lub całości należności (zaliczki, zadatku, raty, przedpłaty), jeżeli nie pokrywa się ona z datą sprzedaży.

Opierając się na tych przepisach, należy stwierdzić, że przedwcześnie wystawiona faktura (tzn. przed otrzymaniem zaliczki) nie wywołuje skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego w VAT. Można uznać, że taka przedwcześnie wystawiona faktura zaliczkowa jest w rzeczywistości wezwaniem do zapłaty, z tym że konsekwencje w VAT powstaną dopiero z chwilą otrzymania faktycznej zapłaty kwoty wskazanej na tej fakturze.

Warto dodać, że organy podatkowe dopiero niedawno zaakceptowały pogląd, że obowiązek podatkowy nie wiąże się z przedwczesnym wystawieniem faktury zaliczkowej, a powstaje dopiero z chwilą wpłaty należności, na którą opiewa taka faktura.

Nie powstaje obowiązek zapłaty podatku

W interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2010 (IPPP1-443-1039/10-2/JL) czytamy, że „wcześniejsze wystawienie faktury zaliczkowej, tj. przed zapłatą zaliczki, nie wywołało skutku określonego w art. 19 ust. 4 ustawy, a mianowicie powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia tej faktury.

Dlatego też w okolicznościach wskazanych przez wnioskodawcę zastosowanie znajdzie przepis art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, co oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki powstał z chwilą otrzymania przez dostawcę tej zaliczki”. Ponadto izba skarbowa potwierdziła, że „wystawianie faktur VAT zaliczkowych przed zapłatą zaliczki jest niedopuszczalne i faktury takie nie wywołają u nabywców żadnych skutków prawnych.

Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej przez dostawcę zaliczki, zgodnie z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, powstał w dacie jej otrzymania, a nie w terminie, w jakim została wystawiona w sposób nieprawidłowy faktura zaliczkowa”.Stanowisko to potwierdza także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 marca 2009 (I SA/Wr 1051/08).

Sąd wyraźnie wskazał, że przedwczesne wystawienie faktur przed wykonaniem usługi nie jest zabronione, ponieważ przepis wykonawczy przewiduje jedynie termin końcowy wystawienia faktury, tj. nie później niż siódmy dzień od wykonania usługi. Warunkiem koniecznym jest niewątpliwie, aby zaliczka została wpłacona. Dopiero w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy.

Przykład

12 września podatnik wystawił fakturę zaliczkową, która w rzeczywistości była dopiero wezwaniem do zapłaty, a nie potwierdzeniem wpłaty. Zaliczka została uiszczona dopiero 3 października.

Podatnik powinien ująć fakturę w ewidencji sprzedaży za październik i wykazać ją w deklaracji VAT-7 również za ten miesiąc (miesiąc wpływu zaliczki).

Autorka jest doradcą podatkowym w Thomas Tax sp. zoo

Zobacz serwis » Dobra Firma » Podatki i księgi » VAT » Zaliczki i zadatki