Ze świadczeniami złożonymi mamy do czynienia, gdy różne czynności, chociaż teoretycznie mogłyby być traktowane odrębnie, są postrzegane jako całość, która powinna być dla celów [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=172827]VAT[/link] uznana za jedno świadczenie. Samo pojęcie świadczeń złożonych nie jest jednak do końca jasne, przepisy bowiem w zasadzie go nie regulują.

W istocie „doktryna” świadczeń złożonych jest wytworem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, którego tezy zostały przyjęte przez polskie sądy administracyjne. Dlatego dla zrozumienia tego tematu a także pokazania możliwości, jakie w tym zakresie występują, konieczne jest krótkie przedstawienie najważniejszych orzeczeń dotyczących tych zagadnień.

[srodtytul]Usługa zasadnicza i poboczna[/srodtytul]

Pierwszy [b]wyrok ETS[/b], o którym należy wspomnieć, to [b]orzeczenie z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan (CPP)[/b]. Trybunał uznał w nim, że świadczenia, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią jedną całość, nie powinny być sztucznie dzielone. Różne czynności powinny być zatem postrzegane jako jedno świadczenie, w sytuacji gdy jeden lub więcej elementów stanowi usługę zasadniczą, a inne elementy stanowią usługę poboczną. O takiej usłudze możemy mówić wówczas, gdy dana czynność jest usługą, która dla nabywcy (będącego „typowym konsumentem”) nie jest celem samym w sobie, ale służy lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej. Nie jest przy tym decydujące, czy ustalono łączną cenę za wszystkie czynności. Taka cena może jednak sugerować, że mamy do czynienia z jednym złożonym świadczeniem.

[srodtytul]Świadczenia nie do rozdzielenia[/srodtytul]

Te tezy były stosowane i rozwijane w innych wyrokach, np. [b]orzeczeniu z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV[/b] oraz [b]orzeczeniu z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN[/b]. Szczególnie w tym pierwszym wyroku podkreśla się, nieco rozszerzając rozważania zawarte w uzasadnieniu orzeczenia CPP, że ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia wówczas, gdy dwie lub więcej czynności wykonanych przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Na tym tle wspomnieć należy także o [b]orzeczeniu z 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd.[/b] Sprawa ta dotyczyła rozszerzenia stosowania zerowej stawki VAT dla dostaw przyczep kempingowych na podstawie przepisów brytyjskich obowiązujących jako wyjątek na podstawie art. 28 VI dyrektywy VAT. Podatnik chciał, aby oprócz samych przyczep stawka 0 proc. objęła wyposażenie przyczep. W tym wypadku ETS stwierdził jednak, że zasady dotyczące świadczeń złożonych nie sprzeciwiają się odrębnemu opodatkowaniu składników jednego świadczenia, jeżeli tylko w takiej sytuacji będą spełnione warunki przewidziane w przepisach krajowych obowiązujących na podstawie art. 28 VI dyrektywy VAT (w tym wypadku przepisy krajowe wprost stwierdzały, że zwolnienie dotyczy samych przyczep bez wyposażenia). Również w orzeczeniu z 11 czerwca 2009 r., w sprawie RLRE Tellmer Property Sro, ETS nie zgodził się, aby potraktować jako jedno świadczenie usług wynajmu pomieszczeń i usług sprzątania.

[srodtytul]To też jest narzędzie optymalizacji[/srodtytul]

Zasady opodatkowania VAT świadczeń złożonych zostały również przyjęte przez polskie sądy administracyjne. Kierując się wytycznymi ETS, niejednokrotnie w praktyce uznawały one, że pewne złożone czynności należy uznać za jedno świadczenie. Nietrudno zauważyć, że przyjęcie tego poglądu stwarza pewne możliwości optymalizacji rozliczeń przez podatników VAT.

Zasady dotyczące świadczeń złożonych, w razie wykonywania złożonych transakcji, mogą być bowiem wykorzystane, przykładowo, do zastosowania obniżonej stawki VAT lub zwolnienia z VAT całości świadczenia. W ten sposób cena całości świadczenia będzie niższa, co w przypadku sprzedaży dla nabywców niemających prawa do odliczenia VAT ma duże znaczenie.

[srodtytul]Towar plus montaż to usługa[/srodtytul]

Chyba najbardziej znanym przykładem tego rodzaju optymalizacji, usankcjonowanym przez NSA, jest przypadek montażu okien wyprodukowanych na specjalne zamówienie. Na świadczenie to składa się dostawa towarów (okien) i usługa ich zamontowania. Odpowiedź na pytanie, czy są to dwa odrębne świadczenia, czy jedno świadczenie złożone, jest niezwykle istotna, bowiem o ile do dostawy towarów zastosowanie znajdzie stawka 22 proc., o tyle usługi mogą korzystać ze stawki 7 proc.

Sądy w licznych wyrokach uznały, powołując się na orzeczenia ETS w takich sprawach jak CPP, że w takiej sytuacji występuje jedno świadczenie złożone. Jego zasadniczym elementem jest montaż okien, zatem możliwe jest skorzystanie z obniżonej stawki VAT w stosunku do wartości całego świadczenia.

To rozumowanie może być rozszerzone również na inne sytuacje, w których nabywane są materiały budowlane wraz z usługą ich montażu przez producenta. W istocie nawet krótka wizyta w kilku sklepach budowlanych pozwala przekonać się, że „doktryna” świadczeń złożonych szeroko przyjęła się w praktyce i wiele firm proponuje montaż sprzedawanych materiałów jako sposób na obniżenie kosztu całej transakcji.

Możliwość optymalizacji rozliczeń podatkowych nie dotyczy jednak tylko zakupu materiałów budowlanych. Inne takie sytuacje to przykładowo sprzedaż książek lub gazet z dodatkami, jak płyty CD, sprzedaż zaawansowanych wyrobów medycznych, które wymagają montażu itd. Praktycznie w każdej sytuacji, w której jeden z elementów świadczenia korzysta z preferencyjnego opodatkowania, można zastanawiać się, czy nie zachodzą okoliczności pozwalające na zastosowanie zasad dotyczących świadczeń złożonych i przez to obniżenie wysokości podatku.

[srodtytul]To nie może być sztuczny zabieg[/srodtytul]

W kwestiach tych należy jednak zachować ostrożność. Praktyka pokazuje bowiem, że w przypadkach, w których nie było wystarczających argumentów za potraktowaniem świadczenia jako złożone, sądy zajęły stanowisko negatywne dla podatników. Przykładem może być [b]orzeczenie WSA w Warszawie z 28 lutego 2007 r. (III SA/ Wa 1370/06)[/b] dotyczące sprzedaży produktów spożywczych, które były zapakowane łącznie, tak że, zdaniem podatnika, tworzyły „zestaw”.

Co więcej, podatnik argumentował, że jeden z produktów w tym zestawie ma charakter „wiodący” (jak się nietrudno domyślić, sprzedaż tego właśnie produktu podlegała obniżonej stawce VAT). Sąd nie zaakceptował jednak tych argumentów. Stwierdził, że między sprzedawanymi produktami nie było żadnego związku funkcjonalnego, który pozwalałby twierdzić, że jeden produkt ma znaczenie dla lepszego korzystania z drugiego. W istocie sąd uznał, że to właśnie utworzenie „zestawu” miało charakter sztucznego zabiegu i nie może być w tym wypadku mowy o świadczeniu złożonym.

[srodtytul]Problem z książkami i płytami[/srodtytul]

Innym, wartym wzmianki przykładem niekorzystnego orzeczenia sądowego odnoszącego się do świadczeń złożonych jest [b]wyrok WSA w Gdańsku z 6 grudnia 2007 r. (I SA/ Gd 404/07)[/b], w którym sąd odmówił uznania za jednolite świadczenie sprzedaży książek z płytami DVD. Co interesujące, uzasadniając swoje stanowisko, sąd również powołał się na ETS, ale tym razem na opisywany powyżej wyrok w sprawie Talacre. Nie podejmując się próby oceny zasadności całości rozstrzygnięcia WSA, trzeba wskazać, że powołanie się na to akurat orzeczenie ETS nie wydaje się trafne. Wyrok ten dotyczył bowiem specyficznej sytuacji, w której zwolnienie było regulowane przez przepisy krajowe, wprost przewidujące zakaz rozszerzenia zwolnienia. Wątpliwe jest zatem, aby z tego orzeczenia ETS można było wysnuć wniosek, że za każdym razem, gdy zasady dotyczące świadczeń złożonych prowadzą do rozszerzenia preferencji podatkowej, nie mogą być one stosowane.

[srodtytul]Trzeba zachować ostrożność[/srodtytul]

Jednak powyższe przykłady pokazują, że ze skądinąd interesujących możliwości, jakie dają zasady rozliczenia świadczeń złożonych, należy korzystać z ostrożnością. Konieczne jest zgromadzenie silnych argumentów przemawiających za własnym stanowiskiem, a w razie wątpliwości można rozważyć wystąpienie o interpretację prawa podatkowego, która by te argumenty potwierdziła.

[i]Autor jest doradcą podatkowym w Accreo Taxand[/i]