Przedsiębiorcy często rozpoznają import usług, choć w rzeczywistości usługa powinna być opodatkowana w innym kraju. Jeśli organ podatkowy stwierdzi to w trakcie kontroli, powinien – wydając decyzję – zmniejszyć zarówno VAT należny, jak i naliczony.

Niestety, urzędnicy interpretują przepisy w ten sposób, że próbują zmniejszać podatnikom VAT naliczony, pozostawiając jednak VAT należny. Skutek jest taki, że zdaniem organów podatkowych u przedsiębiorcy powstaje zaległość podatkowa, a to wiąże się z odsetkami za zwłokę i tzw. dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.

Jako uzasadnienie przywołują art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten mówi, że jeżeli podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązany do jego zapłaty. Zapominają przy tym, że wspomniany przepis był wprowadzony w celu uniknięcia sytuacji, gdy jeden podatnik wystawia puste faktury, a drugi odlicza z nich VAT. Zapobiec temu miała swoista sankcja, polegająca na tym, że jeśli ktoś wystawia fakturę VAT, ma obowiązek zapłaty podatku na niej wykazanego.

Dotyczy to jednak tylko faktur VAT wystawianych „na zewnątrz”. Przy imporcie usług wystawiana jest natomiast „faktura wewnętrzna”, która w istocie stanowi wewnętrzny dokument podatnika. Przyjęcie, że podatnik ma obowiązek zapłaty VAT od wewnętrznego dokumentu, bez istnienia czynności opodatkowanej, jest sprzeczne z regulacjami unijnymi.

Przedsiębiorca w deklaracji VAT-7 złożonej za marzec 2007 r. wykazał import usług. Błędnie jednak określił miejsce opodatkowania usługi i w rzeczywistości import usług nie wystąpił. W takim wypadku organ podatkowy wydając decyzję, powinien zmniejszyć zarówno VAT należny, jak i VAT naliczony.

Zasadą jest, że jeśli podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości VAT naliczonego, wystąpienie importu usług jest neutralne podatkowo (zazwyczaj podatnicy VAT należny i naliczony wykazują w deklaracji za ten sam okres, więc te kwoty się zerują). Zdarza się jednak, że podatnik nie wykazał importu usług, chociaż powinien, albo że rozpoznał import usług, chociaż w rzeczywistości miał do czynienia z transakcją opodatkowaną w innym kraju UE. Błędy takie pojawiają się zresztą nie tylko w przypadku importu usług, ale również w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów i dostawie, dla której podatnikiem jest nabywca.

Urzędnicy jednak interpretują przepisy na swój sposób. Nie pomógł nawet wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2007 r. (I SA FSK 582/06). NSA orzekł, że w razie niewykazania przez podatnika importu usług organ podatkowy powinien uwzględnić zarówno VAT należny, jak i VAT naliczony (oczywiście pod warunkiem że podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego). Wyrok ten spotkał się z dużym uznaniem wśród podatników. Wydawało się, że ewentualne błędy w rozpoznaniu np. importu usług będą dla podatnika bezbolesne, bo przy jednoczesnym wykazaniu przez organ podatkowy VAT należnego i VAT naliczonego błąd po prostu się „wyzeruje”. Niestety, również w tym wypadku pojawiły się problemy z interpretacją art. 73 § 1 pkt 6 op.

Coraz częściej przedsiębiorcy spotykają się z twierdzeniem, że jeśli nie wykazali importu usług, to:

- nawet jeśli nie wykazali VAT należnego z tego tytułu, i tak istniał on od samego początku i obowiązek podatkowy powstał we wstecznym okresie; w efekcie organy podatkowe przyjmują, że u przedsiębiorcy powstała zaległość podatkowa za okres, w którym wspomniany VAT należny powinien być wykazany.

- mają prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Jeśli nie zrobili tego w deklaracji, a dopiero przy kontroli, organ podatkowy uwzględni VAT naliczony w wydawanej decyzji. Ponieważ jednak dochodzi do podwyższenia VAT naliczonego, organy podatkowe przyjmują, na podstawie art. 73 § 1 pkt 6 op, że nadpłata powstaje w dniu wydania decyzji.

Efekt jest taki, że teoretycznie uwzględniany jest VAT należny i naliczony z tytułu importu usług. Przedsiębiorca obciążany jest jednak odsetkami za zwłokę.

Polska firma kupiła 10 czerwca 2006 r. usługi reklamowe od firmy francuskiej. W trakcie kontroli okazało się, że błędnie rozpoznano rodzaj usługi i nie wykazano importu usług w deklaracji VAT-7. W związku z tym organ podatkowy w decyzji powinien uwzględnić zarówno VAT należny, jak i naliczony. Organy podatkowe przyjmują jednak, że w omawianej sytuacji u podatnika powstała:

- 25 lipca 2006 r. zaległość podatkowa,

- nadpłata w tej samej wysokości w dniu wydania decyzji (załóżmy, że nastąpiło to 28 sierpnia 2007 r.).

Organy podatkowe naliczają więc podatnikowi odsetki od zaległości podatkowej za okres od 25 lipca 2006 r. do 28 sierpnia 2007 r.

Postępowanie organów podatkowych nie znajduje – moim zdaniem – żadnego uzasadnienia w przepisach prawa. Odsetki za zwłokę można naliczać bowiem tylko wtedy, gdy istnieje zaległość podatkowa. W omawianej sytuacji zaległość podatkowa w ogóle nie istnieje, ponieważ VAT należny i VAT naliczony zerują się.

W świetle dyrektywy 2006/112/WE możliwość odliczenia VAT naliczonego jest odzwierciedleniem jednej z podstawowych zasad konstrukcji VAT – zasady neutralności. Zarówno pozbawienie podatnika tego prawa, jak i wszelkie regulacje powodujące opóźnienia w możliwości jego realizacji stanowią naruszenie podstawowych zasad konstrukcji podatku VAT. W świetle zatem dyrektywy UE organ kontrolujący powinien – wydając decyzję – uznać, że podatnik w tym samym czasie wykazuje VAT należy i naliczony. Tym samym zaległość nie powstaje. W wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy nie zmienia się u podatnika kwota zobowiązania podatkowego, a więc art. 73 § 1 op nie może mieć zastosowania.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (III SA/Wa 594/07) podatnik nie ma obowiązku zapłaty VAT z pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej czynności. Również zgodnie z przepisami dyrektywy 112/WE/2006 obowiązku zapłaty VAT nie powoduje wystawienie pustej faktury, niedokumentującej żadnej czynności podlegającej VAT.

Autorka jest doradcą podatkowym