W przypadku dokonywania sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wątpliwości podatników może budzić sposób prawidłowego zaklasyfikowania takiej transakcji na gruncie ustawy o VAT jako dostawy towaru, bądź też jako świadczenia usługi. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntów.

Łączna albo w częściach ułamkowych

Dokonując klasyfikacji takiej transakcji sprzedaży na gruncie ustawy o VAT, należy się najpierw odnieść do odpowiednich regulacji prawa cywilnego. Zgodnie z brzmieniem art. 195 kodeksu cywilnego (dalej: k.c.), własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Zaznaczyć przy tym należy, że w odniesieniu do współwłasności stosowane są, co do zasady, przepisy dotyczące własności.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 k.c.). W przypadku współwłasności ułamkowej każdemu współwłaścicielowi przysługuje udział w prawie własności określony ułamkiem. Współwłaściciela charakteryzuje zatem pozycja wyłącznego właściciela względem swojego udziału.

W rezultacie każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (stosownie do art. 198 k.c.). Należy zatem uznać, że zarówno sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości, jak i udziału w prawie użytkowania wieczystego, prowadzi do przeniesienia na nabywcę tych udziałów prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

NSA rozwiał wątpliwości

Analizowane zagadnienie przez dłuższy czas budziło w orzecznictwie sądów administracyjnych wątpliwości. Część sądów uznawała bowiem zbycie udziału we współwłasności nieruchomości za usługę. Uzasadniając swoje stanowisko, sądy wskazywały, że przedmiot takich transakcji stanowi prawo majątkowe o niematerialnym charakterze, a nie rzecz.

Należy jednak zwrócić uwagę, że rezultatem zaklasyfikowania sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości jako świadczenia usługi mogłaby być sytuacja, w której ten sam podatnik, w zależności od sposobu zbycia przysługującego mu prawa własności, mógłby uznać transakcję za dostawę towaru lub świadczenie usługi. Zbywając bowiem prawo w całości na rzecz jednego podmiotu, mielibyśmy do czynienia z dostawą towaru. W przypadku zbycia go w częściach ułamkowych na rzecz większej ilości nabywców, nawet na mocy jednej umowy, dochodziłoby natomiast do świadczenia usług.

Klasyfikacja zbycia udziału we współwłasności nieruchomości ma kluczowe znaczenie dla możliwości zastosowa- nia zwolnień z podatku VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy o VAT. Zgodnie z nimi zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, a także, w określonych sytuacjach, dostawę budynków, budowli lub ich części. Zatem w przypadku uznania transakcji sprzedaży udziału za świadczenie usługi, podatnikom nie przysługiwałoby prawo do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Wątpliwości dotyczące analizowanego zagadnienia rozwiał jednak Naczelny Sąd Administracyjny.

W uchwale siedmiu sędziów z 24 paź- dziernika 2011 r. (I FPS 2/11) NSA przesądził, że sprzedaż w prawie użytkowania gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Zdaniem NSA, przy rozstrzyganiu w sytuacjach wątpliwych, czy dana czynność jest dostawą towarów czy też usługą, należy w pierwszym rzędzie zbadać gospodarczy charakter takiej czynności, tj. ustalić, czy dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Sąd podkreślił, że zarówno w przypadku sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jak również udziału we współwłasności budynków takie przeniesienie prawa występuje. W związku z tym na gruncie ustawy o VAT taka czynność nie może prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru przez jedynego właściciela (użytkownika wieczystego), która niewątpliwie – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – stanowi dostawę towarów. W jej wyniku dochodzi bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Co mówią przepisy

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Marceli Pastuszka prawnik w Kancelarii KSP Legal & Tax Advice w Katowicach

W podobnym tonie wypowiedział się NSA również w wyroku z 13 marca 2012 r. (I FSK 817/11).

Stwierdził w nim, że sprzedaż współwłasności nie może prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru przez jedynego właściciela. NSA zwrócił także uwagę na fakt, że gdyby różnicować sytuację właściciela i współwłaścicieli, odpowiednio, na dostawę towaru i świadczenie usługi, doszłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości. Nie ma bowiem przesłanek, aby odmiennie podatkowo traktować strony takich stosunków prawnych.

Podsumowując, należy pozytywnie ocenić aktualną linii orzeczniczą zapoczątkowaną uchwałą NSA z 24 października 2011 r. Zrównanie skutków podatkowych zbycia nieruchomości oraz udziału we współwłasności nieruchomości jest całkowicie uzasadnione, zwłaszcza mając na uwadze tożsamy sens ekonomiczny obu transakcji.