Skoro bursy szkolne prowadzone są w ramach realizacji zadań własnych miasta, a warunki i zasady pobytu w tego rodzaju placówkach są regulowane przepisami prawa, nie można twierdzić, że miasto działa w tym zakresie na zasadach porównywalnych do tych stosowanych w swobodnym obrocie gospodarczym. Prawidłowe jest zatem stanowisko, zgodnie z którym miasto z tytułu odpłatnego zakwaterowania uczniów w bursie szkolnej nie jest podatnikiem VAT – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 września 2018 r., sygn. I FSK 988/16.

Wniosek o interpretację

Miasto wystąpiło o wydanie interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku wskazało, że w celu realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej powołuje do życia szkoły, przy których tworzone są placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniów w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania, m.in. bursy szkolne. Szczegółowe zasady działania bursy szkolnej, warunki pobytu dzieci i młodzieży w tego rodzaju placówkach oraz wysokość i zasady odpłatności wnoszonej przez rodziców reguluje rozporządzenie ministra edukacji narodowej. Zgodnie z jego przepisami, bursa zapewnia opiekę i wychowanie uczniom gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych dla młodzieży, a opłaty za zakwaterowanie w bursie kształtują do poziomu do 50 proc. kosztów utrzymania miejsca.

W bursach prowadzonych przez miasto zamieszkuje młodzież ucząca się w szkołach będących jednostkami budżetowymi miasta realizującymi zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej. Rodzice składają wniosek o przyjęcie do bursy, a następnie są informowani o wysokości opłat. Wysokość opłat za pobyt w bursie ustala się uwzględniając przepisy ustawy o systemie oświaty, przy czym opłaty te stanowią jedynie częściowy zwrot kosztów utrzymania placówki. Dochody uzyskane z tytułu opłat bursa odprowadza do budżetu miasta. Z budżetu miasta pokrywane są również wszystkie wydatki związane z realizacją zadań własnych gminy w zakresie edukacji publicznej, w tym opieki i wychowania uczniów.

Miasto zapytało czy odpłatne zakwaterowanie uczniów szkół w bursie należy uznać za wyłączone z VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Samo stanęło na stanowisku, że w omawianej sytuacji nie występuje jako podmiot gospodarczy. Zespół szkół, w tym bursa szkolna (jednostka budżetowa gminy) realizuje bowiem wynikające z przepisów zadania własne gminy o charakterze obowiązkowym, dlatego jako organ władzy publicznej na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT podlega w tym zakresie wyłączeniu z opodatkowania VAT.

Stanowisko organu podatkowego

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 17 lutego 2015 r., sygn. ILPP1/443-1085/14-2/AI, uznał stanowisko miasta za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że w odniesieniu do czynności wskazanych we wniosku miasto prowadzi działalność gospodarczą i tym samym wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ustawy o VAT. Istnieje przy tym również bezpośredni związek pomiędzy płatnościami dokonywanymi przez rodziców a usługami świadczonymi przez miasto.

W ocenie organu podatkowego powoduje to, że z tytułu odpłatnego zakwaterowania uczniów szkół w bursie będącej jednostką budżetową miasto jest podatnikiem VAT niekorzystającym z wyłączenia o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Wyrok WSA i NSA

Sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który zgodził się ze stanowiskiem miasta i zaskarżoną interpretację uchylił. W uzasadnieniu wskazał, że bezspornym jest, że bursa szkolna (jednostka budżetowa gminy) realizuje zadania własne gminy o charakterze obowiązkowym wynikające z przepisów prawa. Spór dotyczy kwestii, czy z uwagi na odpłatny charakter czynności zakwaterowania uczniów w bursach, pomiędzy gminą a rodzicami dziecka zawiązuje się stosunek cywilnoprawny skutkujący uznaniem organu władzy za podatnika VAT w tym zakresie. Zdaniem sądu, nie ulega wątpliwości, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres zadań własnych może występować jako podatnik VAT, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych pozostaje bez znaczenia dla stwierdzenia, czy gmina działa w danym przypadku jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące jest to, czy wykonując te zadania gmina działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz czy podejmując dane czynności działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji.

W niniejszej sprawie stosunek prawny nawiązany pomiędzy jednostką budżetową miasta (bursą szkolną) a rodzicami (opiekunami prawnymi) powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Strony nie mają swobody w kształtowaniu warunków pobytu dzieci w bursach ani też wysokości opłaty za zakwaterowanie ucznia. W rozporządzeniu MEN wskazano, że organ może pobrać opłatę wyłącznie za posiłki w wysokości kosztów surowca oraz za zakwaterowanie do 50 proc. kosztu utrzymania miejsca. Pobierane opłaty nie są więc ceną za świadczoną usługę, ponieważ po pierwsze są regulowane przepisami prawa, po drugie nie są ekwiwalentne do otrzymywanych świadczeń. W swym charakterze są one zatem zbliżone do daniny publicznej.

Podobnego zdania był NSA. W ustnym uzasadnieniu wyroku wskazał, że charakter bursy rola i rola gminy w tym zakresie przemawiają za tym, że stosunek łączący bursę z rodzicami nie stanowi typowej umowy cywilnoprawnej stosowanej w swobodnym obrocie gospodarczym. Prawidłowe jest zatem stanowisko, zgodnie z którym z tytułu odpłatnego zakwaterowania uczniów szkół w bursie szkolnej miasto nie jest podatnikiem VAT. Wyrok jest prawomocny. ?

Zdaniem autora

Agnieszka Bieńkowska, doradca podatkowy, partner w Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe

Wyrok NSA wpisuje się w stanowisko prezentowane w tej kwestii w orzecznictwie TSUE. W wyroku w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele Trybunał uznał, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół pobierając za to opłaty ustalane w drodze administracyjnej i stanowiące zwrot jedynie części ponoszonych w związku z tym kosztów, nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy, a zatem nie działa jako podatnik. Podobne stanowisko zająć należy w odniesieniu do innych opłat pobieranych przez samorządowe jednostki budżetowe, zarówno te wykonujące zadania z zakresu edukacji, jak i te prowadzące działalność w sferze szeroko rozumianej pomocy społecznej.