VAT - import usług: w jaki sposób zmiana kursów wpłynie na rozliczenia

W związku z importem usług może pojawić się konieczność ustalenia różnic kursowych w podatku dochodowym. Podmioty prowadzące księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe dla celów podatku dochodowego według metody bilansowej (art. 14b ust. 2 ustawy o PIT; art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) lub podatkowej (art. 24c ustawy o PIT; art. 15a ustawy o CIT).

Także z wyceny

Metoda bilansowa (księgowa) rozliczania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego sprowadza się do tego, że różnice kursowe ustalone w księgach rachunkowych na podstawie przepisów prawa bilansowego są równocześnie uwzględniane podatkowo. Podatnicy, którzy wybrali tę metodę, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe:

- zrealizowane, powstające przy zapłacie w walucie obcej, jak i

- niezrealizowane, wynikające z memoriałowej wyceny składników aktywów i pasywów, a także z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, transakcje zapłaty zobowiązań wyrażonych w walutach obcych ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:

- faktycznie zastosowanym w tym dniu, lub

- gdy nie jest zasadne zastosowanie kursu faktycznego – po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień.

Wyłącznie zrealizowane

Z kolei, w metodzie podatkowej, w rozliczeniu podatkowym ujmowane są wyłącznie różnice kursowe zrealizowane (ustalane według zasady kasowej). W ujęciu podatkowym różnice kursowe zwiększają odpowiednio:

- przychody – jako dodatnie różnice kursowe lub

- koszty uzyskania przychodów – jako ujemne różnice kursowe (art. 24c ust. 1 ustawy o PIT; art. 15a ust. 1 ustawy o CIT).

W metodzie podatkowej różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu, wyrażonego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP różni się (jest wyższa lub niższa) od wartości tego kosztu w dniu zapłaty. Przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane przy zapłacie zobowiązań. Jednak gdy do zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu (rozchód waluty następuje z rachunku walutowego), stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Uwaga! W przypadku przyjęcia przez jednostkę metody podatkowej ustalania różnic kursowych nie można wyceniać rozchodu środków z własnego rachunku walutowego według kursu historycznego, tak jak na to zezwala prawo bilansowe. Zgodnie bowiem z art. 24c ust. 8 ustawy o PIT (art. 15a ust. 8 ustawy o CIT) podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego. Przepisy te mówią zatem jedynie o kolejności wyceny, a nie o wycenie rozchodu waluty z rachunku walutowego tytułem zapłaty zobowiązania (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 3 grudnia 2013 r., IPPB5/ 423-713/13-2/IŚ).

Metoda podatkowa ustalania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego dotyczy kosztów poniesionych i zapłaconych w walucie obcej. Nie uwzględnia ona – co do zasady – VAT wyrażonego w walucie obcej.

Szczególne przypadki

Rozważenia wymagają tu jednak dwie sytuacje dotyczące rozliczania VAT przez importera usług (art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy o PIT; art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o CIT):

1. Jeżeli VAT należny przy imporcie usług będzie stanowił równocześnie VAT naliczony (nabywcy importowanych usług będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego), to wówczas podatek ten nie będzie stanowił kosztu podatkowego. VAT w walucie obcej nie będzie podstawą do obliczenia podatkowych różnic kursowych, będą one kalkulowane od kwoty netto.

2. Jeżeli VAT należny przy imporcie usług nie będzie stanowił VAT naliczonego (nabywcy importowanych usług nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego), to wówczas podatek ten może stanowić koszt podatkowy. W takim przypadku VAT należny będzie podstawą kalkulacji podatkowych różnic kursowych. Będą one kalkulowane od kwoty brutto.

Należności i zobowiązania

Bilansowa metoda kalkulacji różnic kursowych dla celów podatkowych opiera się na zasadach obowiązujących w ustawie o rachunkowości. W kontekście różnic kursowych ustawa o rachunkowości nie odwołuje się do kategorii przychodu lub kosztu, tylko do kategorii należności lub zobowiązań (art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości), więc dla celów podatkowych różnice kursowe ustalane są od wartości brutto transakcji (a więc włącznie z VAT). Zatem importer usług, który na potrzeby podatku dochodowego ustala różnice kursowe według metody rachunkowej, uwzględni tym samym w rachunku podatkowym różnice kursowe dotyczące zobowiązania, również w części stanowiącej należny (naliczony) VAT.

Także w złotych

Różnice kursowe przy imporcie usług mogą powstawać, gdy usługobiorca reguluje zobowiązania wyrażone w walucie obcej środkami pieniężnymi zarówno w walucie obcej, jak i w walucie polskiej. W tej drugiej sytuacji:

- koszty (w kwocie należnej sprzedawcy usługi) przeliczane są na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego wystawienie faktury,

- koszty poniesione przeliczane są na złote według kursu faktycznie zastosowanego, po którym nastąpiło uregulowanie zobowiązania, przy czym kurs ten nie może odbiegać o więcej niż 5 proc. od właściwego kursu średniego NBP.

Ze względu na spłatę zobowiązania z tytułu zakupu importowanych usług w złotych, po stronie usługobiorcy nie powstaną różnice kursowe na środkach własnych.

Przykład

15 stycznia 2016 r. kontrahent zagraniczny wystawił na rzecz polskiego podmiotu fakturę z tytułu usługi marketingowej na kwotę netto 8000 euro. Faktura została opłacona 18 stycznia 2016 r. z konta walutowego polskiej firmy. Polski kontrahent zobowiązany jest rozliczyć w Polsce VAT od nabytej usługi z tytułu jej importu (przy czym przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego w wysokości VAT należnego).

W takim przypadku VAT w walucie obcej nie będzie podstawą do kalkulacji podatkowych różnic kursowych (polski usługobiorca ustala różnice kursowe metodą podatkową). Do kalkulacji różnic kursowych (od kwoty netto nabytej usługi) powinien on zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta (tj. 14 stycznia 2016 r., przykładowo 4,2090 zł/euro) oraz kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uregulowania na rzecz zagranicznego usługodawcy płatności (tj. 17 stycznia 2016 r., przykładowo 4,2065 zł/euro). Dodatnia różnica kursowa zwiększająca przychód podatkowy 20 zł (8000 euro x 4,2090 zł/euro – 8000 euro x 4,2065 zł/euro). Ponadto, z uwagi na to, że opłacenie zobowiązania z konta walutowego generuje rozchód środków pieniężnych, polski usługobiorca powinien – niezależnie od kalkulacji różnic kursowych na kosztach – ustalić także różnice kursowe na środkach własnych.

Przykład

15 stycznia kontrahent zagraniczny wystawił na rzecz polskiego podmiotu fakturę z tytułu usługi marketingowej na kwotę netto 8000 euro. Zapłata zobowiązania nastąpiła 18 stycznia 2016 r. z konta polskiej firmy prowadzonego w złotych. Ponieważ polski usługobiorca nie posiada rachunku walutowego, w celu uregulowania faktury wystawionej przez zagranicznego usługodawcę musi on nabyć w banku 8000 euro po kursie sprzedaży banku z 18 stycznia 2015 r. Polski kontrahent zobowiązany jest rozliczyć w Polsce VAT od nabytej usługi z tytułu jej importu (przy czym przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego w wysokości VAT należnego).

W takim przypadku VAT w walucie obcej nie będzie podstawą do kalkulacji podatkowych różnic kursowych (polski usługobiorca ustala różnice kursowe metodą podatkową). Do kalkulacji różnic kursowych (od kwoty netto nabytej usługi) powinien on zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta (tj. 14 stycznia 2016 r., przykładowo 4,2090 zł/euro) oraz kurs faktyczny (kurs sprzedaży banku dokonującego przewalutowania złotych na euro) z dnia zapłaty (tj. 18 stycznia 2016 r., np. 4,3010 zł/euro). Ujemna różnica kursowa zwiększająca koszt podatkowy wyniesie 736 zł (8000 euro x 4,2090 zł/euro – 8000 euro x 4,3010 zł/euro). Ponadto, z uwagi na uregulowanie zobowiązania z konta w złotych, na polskim usługobiorcy nie będzie ciążył obowiązek ustalania różnic kursowych na środkach własnych.

Różnice kursowe mogą również powstać w przypadku wpłaty przez usługobiorcę zaliczki w walucie obcej na poczet importowanej usługi. Usługobiorca powinien ustalić różnice kursowe między wartością kosztu poniesionego w walucie obcej (po przeliczeniu na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury końcowej) a:

- kwotą wpłaconej zaliczki przeliczoną na złote po kursie faktycznie zastosowanym, a gdy nie ma takiego kursu – po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego zapłatę zaliczki,

- pozostałą zapłaconą kwotą zobowiązania przeliczoną na złote po kursie faktycznie zastosowanym, a gdy nie ma takiego kursu – po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego zapłatę pozostałej części zobowiązania.

Przykład

15 stycznia 2016 r. polski usługobiorca wpłacił z konta walutowego 2000 euro zaliczki na rzecz zagranicznego usługodawcy na poczet wykonania usługi marketingowej. W tym samym dniu zagraniczny kontrahent wystawił na polską firmę fakturę zaliczkową. Usługa została wykonana 21 stycznia 2016 r., natomiast 25 stycznia 2016 r. kontrahent zagraniczny wystawił fakturę końcową na kwotę 1000 euro. Polski usługobiorca uregulował kwotę wynikającą z faktury końcowej (ze swojego konta walutowego) 29 stycznia 2016 r. Dla celów podatku dochodowego polski kontrahent rozlicza różnice kursowe metodą podatkową (od kwot netto nabywanych usług – z tytułu importu usług przysługuje mu bowiem prawo odliczania VAT naliczonego w kwocie VAT należnego). Do kalkulacji różnic kursowych powinien on zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury końcowej przez zagranicznego kontrahenta (tj. 22 stycznia 2016 r., np. 4,2007 zł/euro) oraz:

- kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty zaliczki na rzecz zagranicznego usługodawcy (tj. 14 stycznia 2016 r., np. 4,2090 zł/euro),

- kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień uregulowania na rzecz zagranicznego usługodawcy pozostałej części zobowiązania (kwoty wynikające z faktury końcowej) (tj. 28 stycznia 2016 r., np. 4,2334 zł/euro).

Zatem, z tytułu importu usługi marketingowej przez polskiego usługobiorcę, powstaną następujące różnice kursowe: