Analizując zagadnienie podatku u źródła od urządzenia wynajętego w Czechach, trzeba także wskazać na ewentualną możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania w Polsce dla należności z tego tytułu. Jeżeli wynajem ten będzie można uznać za transport międzynarodowy w rozumieniu art. 8 ust. 2 CzUPO, to wówczas możliwe będzie zastosowanie pełnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce. Warto dodać, że inne umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, także mogą zawierać podobne postanowienia (np. umowa z RFN). Nie wszystkie umowy odnoszą się jednak bezpośrednio do samej dzierżawy środków transportu w przepisach dotyczących transportu międzynarodowego.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 CzUPO, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich, statków żeglugi śródlądowej, statków powietrznych, pojazdów drogowych lub kolejowych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2, dla celów niniejszego artykułu i bez względu na postanowienia artykułu 12, określenie „zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich, statków żeglugi śródlądowej, statków powietrznych, pojazdów drogowych lub kolejowych" obejmują zyski osiągnięte z dzierżawy, bez załogi i wyposażenia, statków morskich, statków żeglugi śródlądowej, statków powietrznych, pojazdów drogowych lub kolejowych, jeżeli taka działalność prowadzona przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest działalnością uboczną w stosunku do działalności wymienionej w ustępie 1.
Co mówią przepisy
Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. j CzUPO, określenie „tran- sport międzynarodowy" (według CzUPO – przyp. aut.) oznacza wszelki transport statkiem morskim, statkiem żeglugi śródlądowej, statkiem powietrznym, pojazdem drogowym lub kolejowym, eksploatowanymi przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski, statek żeglugi śródlądowej, statek powietrzny, pojazd drogowy lub kolejowy jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie.
Warunki spełnione łącznie
Z postanowień CzUPO wynika zatem, że możliwość zastosowania pełnego zwolnienia z opodatkowania będzie występować jedynie wtedy, gdy spełnione będą łącznie następujące warunki:
- transport ma cechy transportu międzynarodowego, czyli nie jest wykonywany jedynie na terenie państwa, w którym ma siedzibę ma podmiot wynajmujący wagony;
- dochody są uzyskiwane przez podatnika z eksploatacji wagonów;
- zyski podatnika obejmują dzierżawę wagonów bez załogi i wyposażenia;
- dzierżawa jest działalnością uboczną w stosunku do działalności polegającej na transporcie międzynarodowym, w rozumieniu art. 8 ust. 1 CzUPO.
Tylko w przypadku wypełnienia wszystkich wskazanych kryteriów możliwe jest zastosowanie pełnego zwolnienia z opodatkowania u źródła na podstawie art. 8 ust. 2 CzUPO – przy założeniu posiadania certyfikatu rezydencji zagranicznego kontrahenta.
Przykład
Czeska spółka zajmuje się wynajmem wagonów i jest to jej działalność główna, a nie poboczna. W takim przypadku nie ma możliwości zastosowania art. 8 ust. 2 CzUPO. Wynajmujący (spółka polska) musi więc zastosować stawkę podatku u źródła przewidzianą dla należności licencyjnych (dla CzUPO jest to 10 proc. należności brutto).
Zgodnie z komentarzem OECD
Taki wniosek potwierdza treść Komentarza do art. 8 Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę. Zarówno Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, ale stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Artykuł 8 do Konwencji Modelowej OECD co prawda nie zawiera bezpośrednio odniesienia do transportu kolejowego i wynajmu środków transportu kolejowego (w przeciwieństwie do CzUPO), jednak przez analogię można wskazać cel ujęcia w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania postanowień o transporcie międzynawowym. Punkt 4.1 Komentarza do Konwencji wskazuje bezpośrednio, że: „każda działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo głównie w związku z przewozem pasażerów lub ładunków (Konwencja stanowi jedynie o statkach morskich lub powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, jednak wnioski można przez analogię rozszerzyć także na transport kolejowy, unormowany np. w CzUPO – przyp. aut.) powinna być traktowana jako bezpośrednio związana z takim przewozem". Jeżeli zatem wynajmowane wagony nie są bezpośrednio związane z usługami przewozu, lecz stanowią odrębny przedmiot umowy, to omawiane postanowienia umowy dotyczące transportu międzynarodowego nie mogą mieć zastosowania.
Autor jest kierownikiem Zespołu Podatków Bezpośrednich w ECDDP sp. z o.o.
