W dyskusjach nad zmianami w prawie podatkowym i kształtem przyszłych regulacji, w tym przede wszystkim ordynacji podatkowej, nie może zabraknąć refleksji nad instytucją biegłego: jego pozycji w postępowaniu podatkowym, charakteru i mocy jego opinii czy też obowiązku/prawa do korzystania z tego środka dowodowego przez organy podatkowe i podatników.

W kwietniu 2014 r. opublikowany został raport „Biegli sądowi w Polsce" autorstwa B. Grabowskiej, A. Pietryki i M. Wolnego. Celem tego raportu, przygotowanego w ramach współpracy Helsińskiej Fundacji Praw Człowieka oraz Polskiej Rady Biznesu, była analiza zagadnienia, jakim jest funkcjonowanie biegłych sądowych w systemie polskiego prawa. W ocenie autorów raportu, problematyka biegłych, czyli osób posiadających określone wiadomości specjalistyczne, powoływanych w postępowaniu (sądowym, administracyjnym etc.) w celu przedstawiania fachowej opinii o okolicznościach mających znaczenie dla wyniku danej sprawy, jest niezwykle ważna z punktu widzenia interesów społeczeństwa, w szczególności z perspektywy prawa do rzetelnego procesu. Podsumowaniem prac nad raportem było postawienie kilku niezbyt optymistycznych diagnoz dotyczących biegłych sądowych i instytucji specjalistycznych. Wśród nich na uwagę zasługują: niedoregulowanie instytucji biegłego, niefunkcjonalność systemu wyłaniania podmiotów opiniujących, szczególny charakter dowodowy opinii biegłych niezależnie od ich poziomu merytorycznego. Pozwoliło to na postawienie kilku postulatów de lege ferenda, w tym konieczność zmian niekorzystnych nawyków organów procesowych w zakresie doboru biegłych poprzez wzmocnienie kontradyktoryjności w tym zakresie. Postulaty te nie zostały jednak dotychczas zrealizowane.

Kiedy i jakie dowody

Tezy te można także odnieść do udziału biegłych w postępowaniu podatkowym (co nie było przedmiotem raportu, skupiał się on głównie na kwestii biegłych sądowych, aczkolwiek dotykał także kwestii postępowania administracyjnego). Wynikający z raportu postulat zmian nawyków organów w zakresie doboru biegłych w postępowaniach sądowych i przygotowawczych, można rozszerzyć o wymóg zdecydowanie częstszego i odważniejszego korzystania przez organy podatkowe z opinii biegłych czy to z własnej inicjatywy czy też na wniosek podatnika.

W obecnej praktyce niewymuszone (tj. bez wyraźnego nakazu ustawowego) korzystanie przez organy z pomocy biegłych nie jest zjawiskiem częstym. Pamiętać przy tym należy, że zasadniczo proces zbierania dowodów powinien być zakończony już na etapie postępowania podatkowego. Przeniesienie sporu z organem podatkowym na płaszczyznę sądowo-administracyjną istotnie ogranicza (w teorii dla obydwu stron tego sporu, w praktyce dla podatnika) możliwości dowodzenia określonych faktów. Sąd I instancji może, z urzędu lub na wniosek stron, przeprowadzić dowody, jeżeli uzna, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, przy czym dotyczy to tylko dowodu z dokumentu mającego charakter uzupełniający. W postępowaniu przed NSA, ze względu na jego szczególny, kasacyjny charakter, możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego z opinii biegłych są wykluczone.

Pozycje dowodu z opinii biegłych w postępowaniu podatkowym wyznacza art. 181 Ordynacji podatkowej, który wymienia go w jednym rzędzie z innymi dowodami, m.in. z deklaracjami, zeznaniami świadków, materiałami i informacjami zebranymi w wyniku oględzin czy informacjami podatkowymi oraz innymi dokumentami zgromadzonymi w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z treści tego przepisu oraz art. 180 Ordynacji podatkowej wywieść można zarówno zasadę równej mocy dowodowej wszystkich środków dowodowych, przy czym ich lista ma charakter otwarty, jak również zakaz stosowania formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi.

Regulacje ordynacji podatkowej wyposażają organ podatkowy w prawo do powołania biegłego w przypadku konieczności uzyskania wiadomości specjalnych. Realizując obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej i podejmując niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, organy podatkowe samodzielnie oceniają, czy w danym postępowaniu istnieje konieczność skorzystania z dowodu z opinii biegłego, czy też dowód ten nie jest niezbędny, a organy posiadają wystarczające wiadomości specjalne do oceny danej sprawy. Wiadomości specjalne to ogólnie ujmując wiedza, zarówno naukowa jak i praktyczna, wykraczająca poza zakres wiadomości i doświadczenie życiowe przeciętnie wykształconych osób.

Fiskus wie lepiej

W myśl zasady iura novit curia przyjmuje się jednak, że nie obejmują one wiedzy o przepisach prawa. Niedopuszczalne jest zatem przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych dotyczącego ustalenia treści obowiązującego prawa, jego zastosowania czy interpretacji. Wynika to z założenia, że organy podatkowe (a faktycznie ich pracownicy) dysponują wystarczającą wiedzą prawną do rozstrzygnięcia wszystkich istotnych dla danej sprawy problemów dotyczących stosowania prawa. Wskazać jednak należy na podnoszone w doktrynie postulaty konieczności korzystania w postępowaniach podatkowych z wiedzy ekspertów nie tylko prawa zagranicznego, lecz także określonych dziedzin prawa krajowego, np. regulacji w zakresie rachunkowości, papierów wartościowych, prawa bankowego etc.

Ustawodawca, w kilku przypadkach, ustawowo ograniczył wiarę we własne kompetencje organów oraz ich samodzielność decyzyjną co do powołania biegłych, nakazując im skorzystanie z tego dowodu (w praktyce z opinii rzeczoznawcy majątkowego) w toku postępowania wymiarowego, przy czym przypadki te ograniczają się do sporów dotyczących ustalenia wartości rynkowej danych rzeczy czy praw np. przy wymiarze podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od nieruchomości czy podatku dochodowego.

Zakres obowiązku korzystania przez organy podatkowe z dowodów w postaci opinii biegłego zawężony do problemów z ustalaniem wartości rynkowej, w obecnej rzeczywistości społeczno-gospodarczej wydaje się jednak zbyt wąski. Istnieje bowiem wiele obszarów stosowania prawa podatkowego, generujących coraz większą liczbę sporów podatników z organami, w których w wielu przypadkach dowód z opinii biegłego (czy nawet biegłych) mógłby odgrywać kluczową rolę zarówno w aspekcie merytorycznym, kosztowym czy czasowym. Ważniejsze jest jednak to, że udział biegłego i jego opinii wzmacniałby pozycję i ochronę prawa podatnika do rzetelnego i sprawiedliwego postępowania. Pozwalałby bowiem, do pewnego stopnia, zmniejszyć wachlarz funkcji, jakie organ pełni w postępowaniu podatkowym, w którym występuje równocześnie, jako strona, podmiot rozstrzygający spór oraz – zazwyczaj – depozytariusz wiadomości specjalnych z wszelkich możliwych dziedzin związanych z przedmiotem postępowania.

Do obszarów takich, które budzą kontrowersje i mają największą „zdolność" do generowania sporów na linii podatnik – organ, zaliczyć można chociażby przesłankę „racjonalności" działalności podatnika w kontekście uznawania ponoszonych przez niego wydatków jako kosztu uzyskania przychodu. W orzecznictwie sądowym spotyka się pogląd, że ocena, czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów czy też nie, należy do kompetencji organów podatkowych i nie mieści się w zakresie pojęcia „wiadomości specjalnych," to taka teza, odnosząca się do ogółu podatników niezależnie od ich specyfiki, wielkości, sektora działalności, rynku, na jakim działają etc., nie powinna znajdować automatycznego zastosowania we wszystkich przypadkach. Wypracowane w doktrynie i orzecznictwie, na tle obydwu ustaw o podatkach dochodowych, poglądy na temat związku przyczynowo-skutkowego, jaki powinien łączyć wydatek i przychód, odwołują się do racjonalności określonego działania podatnika. A zatem warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, że poniesione wydatki są racjonalne zarówno co do zasady, jak i ich wysokości. Kwalifikacja określonego wydatku u konkretnego podatnika powinna więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. Pojawia się zatem pytanie, czy organy podatkowe przygotowane są merytorycznie do takiej samodzielnej oceny? W wielu sytuacjach odpowiedź na to pytanie będzie negatywna.

Prawo też trzeba wyjaśniać

Wskazać należy, że przyjęty model organów podatkowych i skarbowych zasadniczo nie uwzględnia ich specjalizacji co do określonych rodzajowo spraw i podatników (z wyjątkiem tzw. dużych podatników, przy czym obserwacja prac organów podatkowych zajmujących się dużymi podatnikami nie potwierdza istotnego wzrostu jakości ich pracy w stosunku do pozostałych podatników). Oznacza to w efekcie tożsamość osób oceniających „racjonalność" działań podejmowanych przez podatników działających w najróżniejszych okolicznościach i zasadniczo różniących się od siebie sektorach, np. finansowym, telekomunikacyjnym, farmaceutycznym, rozrywkowym, paliwowym, informatycznym, energetycznym, prowadzących działalność eksportową, działających na rynkach krajowych, zagranicznych, konkurencyjnych i zmonopolizowanych etc., gdzie odwoływanie się do standardów racjonalności „przeciętnego" podatnika i przenoszenie wzorów zachowań między tymi obszarami nie wydaje się uzasadnione.

Do tego zazwyczaj dochodzi brak doświadczenia dotyczącego realiów prowadzenia działalności gospodarczej (byli przedsiębiorcy czy doświadczeni menedżerowie nie stanowią większości pracowników aparatu skarbowego), co powoduje, że racjonalność działania przedsiębiorców i związanych z tym wydatków na różnych etapach oceniają osoby nieprowadzące nigdy działalności gospodarczej, nieznające uwarunkowań i procesów rynkowych, niezmuszone do podejmowania decyzji obarczonych ryzykiem społecznym (chociażby w zakresie dotyczącym pracowników) i gospodarczym czy nieponoszące bezpośrednio ekonomicznych konsekwencji swoich zawodowych działań.

Także sam fakt posiadania przez pracowników organów podatkowych formalnego wykształcenia (np. w zakresie ekonomii, budownictwa etc.), które teoretycznie może być przydatne w ramach danej sprawy, nie może w każdym przypadku uzasadniać rezygnacji z opinii specjalistów, dysponujących istotnie większą praktyką i doświadczeniem zawodowym. Na marginesie wskazać należy, że dotyczyć to może wiedzy prawniczej. Funkcjonujące od lat założenie, że kwestie prawne mogą być rozstrzygnięte samodzielnie przez organ i nie wymagają posiłkowania się pomocą odpowiednich ekspertów, w obecnym stanie rozwoju regulacji prawnych, ich ilości i stopnia komplikacji także powinno być poddane krytycznej ocenie

Brak doświadczenia i wystarczającej wiedzy nie pozbawia organu prawa do rozstrzygnięcia danej sprawy, podobnie jak sędziego do wydania wyroku. Zmuszać go powinien jednak do pogłębionych refleksji co do konieczności skorzystania z pomocy specjalisty (biegłego), w celu uzyskania materiału, który pomoże w wyjaśnieniu i rozstrzygnięciu kwestii faktycznej. Obserwacja prowadzonych postępowań podatkowych wskazuje brak takiego podejścia. Widoczne jest to szczególnie w tych, w których podatnik, wykazując inicjatywę, przedstawia tzw. opinię prywatną specjalisty poruszającą zagadnienie racjonalności jego działania w konkretnej sytuacji. Zjawisko to nierzadko spotykane w praktyce jest odpowiedzią na zgłaszane, przede wszystkim w orzecznictwie, oczekiwanie od podatnika aktywności w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organ (zasada współdziałania podatnika).

Niemające formalnie statusu opinii biegłego, takie prywatne opinie, mogą stanowić odpowiadający im środek dowodowy i powinny być uwzględnione w ocenie całości zebranego materiału dokonywanej przez organ. Jednak poprawność takiej oceny, nieskonfrontowanej z opinią innego specjalisty, dokonana przez nieprzygotowany do tego merytorycznie organ, budzić może obawy co do trafności wyciągniętych wniosków.

Pokusa do autorytatywnego rozstrzygania sporów z podatnikiem, bez względu na stan faktyczny, który stanowi jego tło, w indywidualnych przypadkach może do pewnego stopnia być ograniczana przez sądy, wskazujące na obowiązki wynikające z ogólnych zasad postępowania podatkowego (w tym ustalenia prawdy obiektywnej). Systemowo, rolą sądów nie jest jednak zastępowanie ustawodawcy czy edukowanie organów w celu zmiany pokutującego przekonania, że w obszarach wyraźnie niewskazanych w ustawie korzystanie z wiedzy ekspertów zależy tylko od ich woli, gdyż mieści się w ramach przysługującego organowi uznania administracyjnego (decyzyjnego).

Zmianę roli zewnętrznych specjalistów w postępowaniu podatkowym przynieść mogą natomiast zmiany w obowiązujących regulacjach analogiczne do tych, postulowanych w raporcie o biegłych. Ich kształt i treść, odpowiadające wymogom specyfiki postępowania podatkowego, powinny stać się przedmiotem szerszych dyskusji, mających na względzie wzmocnienie ochrony praw podatnika.

Autor jest radcą prawnym i doradcą podatkowym, partnerem w kancelarii Weil, Gotshal & Manges