Strata a koszt uzyskania przychodów w CIT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem tych, które są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Definicja ta ma charakter ogólny i nie jest wyczerpująca, została jednak rozwinięta przez doktrynę prawa podatkowego.

Doprecyzowanie w orzecznictwie

Co do zasady ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia niedoborów czy też strat związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w poczet kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Niemniej, zgodnie z doktryną prawa podatkowego i orzecznictwem sądów administracyjnych, kosztem podatkowym może być tylko taka strata, która jest następstwem zdarzeń (w postaci działania lub zaniechania) niezależnych od woli podatnika.

Niektóre rodzaje strat mogą więc nie stanowić kosztów uzyskania przychodu ze względu na okoliczności ich powstania i udokumentowania oraz ze względu na istnienie winy podatnika lub jego pracowników w procesie powstawania tych strat. Straty powstałe z winy podatnika, tj. w wyniku niedbalstwa lub naruszenia przepisów, np. przeciwpożarowych, albo braku nadzoru nad pracownikami, lub te, których poniesienie nie zostało właściwie udokumentowane, nie są więc kosztem podatkowym.

W niektórych przypadkach strata powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot, może zatem stanowić koszt uzyskania przychodów. Trzeba jednak podkreślić, że zaliczenie strat do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane w aspekcie:

- całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

- okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

- udokumentowania straty,

- podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Jednocześnie należy wskazać, że te przesłanki ze względu na ich ogólny charakter często powodują powstawanie sporów między podatnikami a organami podatkowymi. Szczególnie problematycznym elementem jest ocena okoliczności powodujących powstanie straty, a konkretniej określenie, czy powstała ona:

- bez winy podatnika i czy w związku z tym może stanowić kosz uzyskania przychodów,

- z jego winy i w związku z tym nie powinna obciążać budżetu państwa.

Ważne okoliczności powstania

Strata niezawiniona powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika, powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę, pod warunkiem że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika przez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach czy niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda jest stratą o charakterze losowym.

Przyjmuje się, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie, i oceniać pod kątem całokształtu prowadzonej działalności.

Kradzież przez pracownika...

Charakter kosztowy mają tylko te straty, które są rzeczywiste i nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami. W zasadzie powinny one powstać na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i starannie prowadzący swoje interesy. Tylko bowiem tego rodzaju straty można uznać za uboczny element działań podejmowanych w celu osiągnięcia przychodu. Straty powstałe na skutek braku staranności podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej nie mają charakteru kosztowego, gdyż także wydatki związane z działaniami niestarannymi, niedbałymi nie mogą być traktowane jako poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

... obciąża pracodawcę

W przypadku kradzieży towarów przez pracowników organy podatkowe uznają, że obowiązek prawidłowej organizacji pracy oraz podjęcia działań organizacyjnych mających na celu wyeliminowanie sytuacji sprzyjających powstaniu szkody w mieniu obciąża podatnika (pracodawcę), gdyż to on ponosi ryzyko swojej działalności gospodarczej. Odmienne stanowisko prowadziłoby do obciążenia Skarbu Państwa skutkami niewłaściwego postępowania podatnika.

Przykładowo Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 19 sierpnia 2013 r. (IPTPB1/415-320/ 13-5/MD) wskazała, że wnioskodawca, zatrudniając pracownika, był zobowiązany do zachowania należytej staranności w celu uchronienia się od negatywnych zachowań tego pracownika, przejawiającej się przede wszystkim w zastosowaniu odpowiednich dla danej sytuacji środków ostrożności służących przeciwdziałaniu możliwości przywłaszczenia powierzonych pracownikowi środków obrotowych. Gdyby bowiem podatnik zachował należytą staranność, nadzorował działania pracownika, odpowiednio zabezpieczył składniki majątkowe oraz miejsce prowadzenia działalności, a także podejmował normalne procedury kontrolne i nadzorcze podległych pracowników, to mógłby nie dopuścić do powstania tej straty.

Takie samo stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 kwietnia 2013 r. (I SA/Wr 250/13). Stwierdził, że charakter kosztowy mają tylko te straty, które są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności, jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami.

Można zatem stwierdzić, że w przypadku kradzieży przez pracowników mamy do czynienia ze stratami zawinionymi, które co do zasady są wynikiem braku nadzoru. W konsekwencji podatnik nie będzie mógł zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów.

Odpowiednia dokumentacja

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą to po stronie podatnika jest ciężar dowodu – wykazania związku poniesionego wydatku z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w taki sposób, aby ten wydatek mógł być uwzględniony w kosztach. W przypadku wystąpienia w firmie podatnika niedoborów, będzie on musiał wykazać brak swojej winy przy ich powstaniu.

Przyjmuje się, że formalną podstawą do stwierdzenia powstałej straty powinien być protokół szkody opisujący zdarzenie (sporządzony przez podatnika), wskazujący datę powstania zdarzenia, jego przyczynę oraz zawierający dokładne obliczenie wielkości straty, uzupełniony o protokół policji w przypadku kradzieży bądź zgłoszenie szkody instytucji ubezpieczeniowej oraz pisemne wyjaśnienia osób materialnie odpowiedzialnych.

Brak odpowiedniej dokumentacji będzie oznaczać, że podatnik nie będzie uprawniony do zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów, nawet gdy w rzeczywistości była ona niezawiniona.

Należyta staranność

Ostatnim elementem, który decyduje, czy dana strata ma charakter zawiniony,  są tzw. działania zabezpieczające. Termin ten nie został zdefiniowany w ustawach podatkowych. Jednak najogólniej można stwierdzić, że przez działania zabezpieczające należy rozumieć dochowanie należytej staranności w celu zapobieżenia stracie, czyli m.in. odpowiedni nadzór czy system kontroli wewnętrznej.

Zapobieganie wyłudzeniom

Jak już wiemy, charakter kosztowy mają te straty, które nie powstały z winy podatnika, a w zasadzie powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i starannie prowadzący swoje interesy.

Interesującym przykładem jest sprawa podatnika, który prowadził działalność w zakresie udzielania pożyczek za pośrednictwem internetu. Kroki, które podejmował w celu weryfikacji pożyczkobiorcy, obejmowały m.in. konfrontację przedstawionych danych z danymi z rachunku bankowego czy otrzymanie skanu dokumentu tożsamości. Niestety, zarówno sąd, jak i organ podatkowy odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych (wyłudzonych pożyczek), argumentując, że kroki podjęte przez podatnika w celu zapobieżenia potencjalnym stratom były niewystarczające (przykładowo wyrok WSA w Warszawie z 27 czerwca 2014 r., III SA/Wa 2934/13).

Sytuacja wydaje się kontrowersyjna, gdyż trudno zarzucić podatnikowi, że nie podjął działań zabezpieczających. Pozostaje jednak pytanie: jak daleko idące powinny być te działania? Biorąc pod uwagę, że interesy podatników i fiskusa są sprzeczne w tej kwestii, należy uznać, że ustalenie, jaki zakres działań zabezpieczających jest wystarczający, będzie powodować dalsze spory z organami podatkowymi.

Kontrola wewnętrzna

Podatnik, który podejmuje działalność gospodarczą, bierze na siebie określone ryzyko, a także obowiązki, do których można zaliczyć m.in. nadzór nad prowadzonym przedsięwzięciem. Firmy powinny posiadać systemy kontroli wewnętrznej, które pozwolą na bieżąco monitorować, czy nie dochodzi do nadużyć, np. ze strony pracowników.

Jest to istotny element, jako że np. WSA we Wrocławiu (wyrok z 26 kwietnia 2014 r., I SA/Wr 250/13) stwierdził, że sam fakt występowania kradzieży w ciągu trzech lat – 2009–2011 – czyli relatywnie długiego czasu, świadczy o tym, że pracownik nie podlegał należytej bieżącej kontroli pracodawcy. Wykrycie kradzieży nastąpiło dopiero przy sporządzaniu bilansu rocznego za rok 2012, a nie w wyniku skomplikowanej procedury kontrolnej. W analizowanym przypadku można wnioskować, że podejmując normalne procedury kontrolne i nadzorcze, spółka mogła nie dopuścić do powstania tej straty. W konsekwencji, jeżeli nie podjęła takich kroków, straty należy uznać za zawinione.

Autor jest doradcą podatkowym w BDO, biuro w Poznaniu

Ujęcie w kosztach tylko po spełnieniu warunków

Aby dany wydatek stanowił dla przedsiębiorcy koszt podatkowy, muszą być spełnione następujące warunki:

- wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu takie wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,