Opłata adiacencka może być kosztem

Opłata adiacencka i renta planistyczna to opłaty, które gmina może nałożyć na właścicieli w związku ze wzrostem wartości nieruchomości. Podatnicy często mają wątpliwości, czy i jak zaliczać te wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie można spotkać się z różnym podejściem organów podatkowych w tym zakresie. Odpowiednia kwalifikacja może zależeć od okoliczności konkretnej sprawy.

Gdy są nowe media lub podzielono działki...

Regulacje dotyczące opłaty adiacenckiej znajdują się ?w ustawie z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Gmina może ją ustalić, gdy wartość nieruchomości wzrosła w związku z:

- ?podziałem nieruchomości;

- ?podziałem i scaleniem nieruchomości;

- ?budową urządzeń infrastruktury technicznej (m.in. drogi) z udziałem środków publicznych.

Stawka opłaty musi wynikać z uchwały rady gminy, ale nie może być wyższa niż 50 proc. wzrostu wartości nieruchomości. Gmina ma zasadniczo prawo wydać decyzję ustalającą tę opłatę nie później niż ?w ciągu 3 lat od dnia, kiedy decyzja o podziale stała się ostateczna lub kiedy właściciel zyskał możliwość korzystania z infrastruktury.

... albo zmieniono miejscowy plan

Renta planistyczna została uregulowana w ustawie z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Gmina jest zobligowana do jej ustalenia i pobrania, jeżeli w wyniku uchwalenia bądź zmiany planu miejscowego wzrosła wartość nieruchomości, a właściciel dokonał jej zbycia w ciągu 5 lat od przyjęcia lub zmiany planu miejscowego. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 30 proc. wzrostu wartości nieruchomości. Organ gminy powinien wydać decyzję dotyczącą renty planistycznej bezzwłocznie po otrzymaniu wypisu z aktu notarialnego. Właściciel może wnioskować ?o ustalenie opłaty przed sprzedażą nieruchomości.

Bezpośrednie ?czy pośrednie

Zasadniczo nie kwestionuje się możliwości zaliczenia opłaty adiacenckiej oraz renty planistycznej do kosztów podatkowych w działalności gospodarczej osób fizycznych oraz spó?łek. Ich poniesienie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Jednocześnie ustawy o podatkach dochodowych nie wymieniają tych opłat w katalogach wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, art. 16 ust. 1 ustawy o CIT). Wątpliwości dotyczą sposobu ich rozpoznania, tj. jako koszty bezpośrednie lub pośrednie.

Najbardziej zasadne wydaje się, aby rentę planistyczną traktować jako koszt pośredni uzyskania przychodu potrącany w momencie poniesienia, ?z czym zgadza się część organów podatkowych (np. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 lutego 2012 r., ILPB3/423-555/11-2/MM). Sama czynność zbycia nieruchomości nie zależy od poniesienia tej opłaty. Takie podejście jest logiczne, jeśli się weźmie pod uwagę, że opłata ma na ogół miejsce po sprzedaży (może wystąpić nawet 5 lat po transakcji, jeżeli zbycie nastąpiło zaraz po zmianie planu miejscowego). Ponadto renta planistyczna jako opłata publicznoprawna jest wydatkiem zbliżonym do podatku od nieruchomości, który również jest potrącany ?w momencie poniesienia. Zgodnie z innymi stanowiskami, opłatę należy wiązać ?z konkretnym przychodem ze zbycia nieruchomości i traktować ją jako koszt bezpośredni.

Podobnie opłatę adiacencką należy zasadniczo uznać za koszt pośredni uzyskania przychodów, tym bardziej jeżeli właściciel nie zamierza zbywać nieruchomości. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że ta opłata może powstać ?w różnych okolicznościach, co każdorazowo wymaga odrębnej analizy. Przykładowo, opłatą adiacencką może być obciążony deweloper zbywający działki gruntu, które zostały wcześniej wydzielone na jego wniosek. Takie okoliczności uzasadniają odliczenie tej opłaty jako kosztu bezpośredniego, tj. gdy właściciel zamierza zbyć nieruchomości, dochodzi do zmiany ich charakteru, co skutkuje obowiązkiem opłaty i następnie właściciel faktycznie uzyskuje przychód ze zbycia. Jednak nawet przy takim stanie faktycznym niektóre organy podatkowe uznawały, że wydatek może być kosztem pośrednim, mimo że związek ?z osiąganym przychodem jest widoczny (interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 maja 2012 r., ITPB1/415-194/12/AK).

Również w przypadku budowy infrastruktury technicznej opłata adiacencka będzie kosztem pośrednim. Należy zwrócić uwagę, że właściciele nieruchomości mogą ponosić nakłady na rzecz budowy jeszcze przed oddaniem infrastruktury do użytku. W takim przypadku poczynione nakłady właściciela pomniejszają wartość nieruchomości dla celów wymierzenia opłaty. Podatnik może rozpoznać koszty w momencie ich poniesienia, tj. poszczególne nakłady na budowę, jak i samą opłatę adiacencką (interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 stycznia 2013 r., ITPB1/415-194/12/AK).

W przypadku uznania, że opłata adiacencka lub renta planistyczna jest kosztem bezpośrednim uzyskania przychodu, znaczenie może mieć forma zbycia nieruchomości.

Co w przypadku aportu

W jednej ze spraw organ podatkowy uznał, że renta planistyczna zapłacona w konsekwencji wniesienia nieruchomości do spółki komandytowej może być kosztem dopiero ?w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce. Uzasadniono to tym, że aport nieruchomości do spółki osobowej nie wiąże się z osiągnięciem przychodu. Ostatecznie sąd przyznał rację podatnikowi, że taki wydatek jest kosztem pośrednim, choć dopiero za drugim podejściem, po wyroku kasacyjnym NSA. Sprawa ta wskazuje na dodatkowe trudności powstające przy kwalifikowaniu renty planistycznej jako kosztu bezpośredniego (wyrok WSA w Poznaniu z 12 września 2012 r., ?I SA/Po 587/12).

Osoby fizyczne ?na innych zasadach

Sprzedaż nieruchomości przez osoby fizyczne może powodować powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu ze źródła z odpłatnego zbycia. ?W wyroku z 25 października 2013 r. (II FSK 2900/11) NSA uznał, że koszty renty planistycznej nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia. Moim zdaniem, nie można zgodzić się ze wskazaną argumentacją. Przede wszystkim NSA nie rozróżnił charakterystycznych dla tego źródła kategorii kosztów odpłatnego zbycia oraz kosztów uzyskania przychodów.

Te pierwsze wpływają na ustalenie przychodu, tj. pomniejszają cenę zbycia wynikającą z umowy. Ustawa nie definiuje w żaden sposób kosztów odpłatnego zbycia. Z kolei koszty uzyskania przychodów ?z odpłatnego zbycia są elementem wpływającym na ustalenie dochodu i stosuje się do nich odrębny przepis (art. 22 ust. 6c ustawy o PIT), a nie zasady ogólne. Mogą nimi być udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione ?w czasie ich posiadania. W tej kategorii nie mieści się ani opłata adiacencka, ani renta planistyczna. Jednak te wydatki można zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia. Bez ich poniesienia nie byłoby możliwe zbycie nieruchomości w warunkach i kształcie wynikającym ?z umowy. Problematyczne nie powinno być to, że opłaty są najczęściej ponoszone po sprzedaży, gdyż rozliczenie podatku ma miejsce do 30 kwietnia kolejnego roku. Jeżeli jeszcze później dojdzie do zapłaty renty planistycznej lub opłaty adiacenckiej, to nie ma przeszkód do złożenia korekty rozliczenia.

Autor jest konsultantem ?w CridoTaxand