ETS rozstrzygnął wątpliwości ws. VAT między Ministerstwem Finansów a spółką MDDP

Sprawa – zainicjowana odesłaniem prejudycjalnym Naczelnego Sądu Administracyjnego – dotyczy wykładni przepisów dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (sygn. sprawy C-319/12 - Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o.).

Okoliczności sprawy

MDDP, spółka prawa polskiego, jest organizatorem specjalistycznych szkoleń i konferencji. Spółka oferuje szerokie spektrum szkoleń i kursów w zakresie podatków, rachunkowości, finansów, kadr i płac, controllingu, zarządzania strategicznego oraz rozwoju kompetencji zawodowych i osobistych. Konferencje i szkolenia są organizowane przez spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, której celem jest regularne osiąganie zysku. Jednocześnie spółka nie jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty. W ocenie spółki, świadczone przez nią usługi polegające na organizacji szkoleń, których celem jest podniesienie kwalifikacji uczestników w danej dziedzinie, powinny być zaklasyfikowane do kategorii „Usług w zakresie pozostałych form kształcenia" i objęte podatkiem VAT.

Spółka wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej jej prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT od nabytych towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych. Minister Finansów uznał stanowisko spółka za nieprawidłowe.

Wyrokiem z października 2011 r. WSA w Warszawie uchylił interpretację Ministra Finansów.

Rozpoznający skargę kasacyjną Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny, który skierował do Trybunału pytania prejudycjalne w omawianej sprawie, zmierza do ustalenia w szczególności czy prawo UE sprzeciwia się objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych.

Rozstrzygnięcie

W dzisiejszym wyroku Trybunał orzekł, że:

- prawo UE nie sprzeciwia się objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, sprzeciwia się natomiast zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi;

- podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem dyrektywy VAT świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej;

- podatnik może jednak powołać się na niezgodność wskazanego zwolnienia z  dyrektywą, aby nie zostało ono wobec niego zastosowane, jeżeli – nawet przy uwzględnieniu zakresu swobodnego uznania przyznanego przez ten przepis państwom członkowskim – ów podatnik nie może być obiektywnie uważany za podmiot o celach podobnych do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego w rozumieniu dyrektywy, czego zbadanie należy do sądu krajowego. W tym wypadku usługi edukacyjne świadczone przez tego podatnika zostaną objęte podatkiem od wartości dodanej, a zatem będzie on mógł skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej.

Trybunał przypomniał w pierwszej kolejności, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście dyrektywy VAT, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej. Podobnie pojęcie „podmiotu" zawarte w dyrektywie VAT jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy. Skoro prawodawca Unii nie uzależnił w sposób wyraźny korzystania ze  zwolnień od braku celu zarobkowego, to realizacja takiego celu nie wyłącza korzystania z nich. Stąd też dyrektywa VAT nie sprzeciwia się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach.

Trybunał zwrócił natomiast uwagę, że przepisy polskiej ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., zwalniały wszystkie usługi edukacyjne w sposób ogólny, niezależnie od celu realizowanego przez podmioty świadczące te usługi. Tymczasem zgodnie z dyrektywą VAT usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów wspomnianych podmiotów prawa publicznego. Zatem zwolnienie, które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych, niezależnie od celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi, jest niezgodne z dyrektywą VAT.

Następnie Trybunał zbadał, czy podatnik może powołać się na okoliczność, iż zwolnienie od podatku VAT przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z dyrektywą VAT, aby móc powołać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, przewidziane przez dyrektywę, i jednocześnie skorzystać ze zwolnienia świadczonych przez niego usług kształcenia i szkolenia zawodowego. Trybunał zauważył, że z dyrektywy VAT wynika, że tylko transakcje objęte podatkiem naliczonym mogą przyznać prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu tych transakcji. W konsekwencji, nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z dyrektywą VAT, dyrektywa nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia.

Trybunał stwierdził ponadto, że tylko jeśli państwo członkowskie przekroczyło zakres swobodnego uznania, uznając podatnika za podmiot o celach podobnych do celów podmiotów prawa publicznego, podatnik ten może powołać się na dyrektywę VAT, aby sprzeciwić się przepisom krajowym i w ten sposób opodatkować swoje świadczenia. Do sądu krajowego należy analiza, czy zwolnienie usług świadczonych przez podmiot taki jak MDDP na podstawie dyrektywy VAT przekracza granice swobodnego uznania pozostawione polskiemu ustawodawcy. Sąd ten powinien zbadać cel i warunki działalności MDDP w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne. Sama okoliczność, iż podmiot taki jak MDDP realizuje cele komercyjne, nie jest wystarczająca, aby wykluczyć, że realizuje on cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego oraz że jego świadczenia mogą być zatem zwolnione na mocy dyrektywy. Gdyby NSA miał stwierdzić, że cele podmiotu takiego jak MDDP nie mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, MDDP mogłaby powołać się na okoliczność, iż prawo krajowe zwalnia, z naruszeniem dyrektywy VAT, jej usługi kształcenia i szkolenia zawodowego od podatku VAT. W takim przypadku usługi te zostałyby opodatkowane podatkiem VAT, a MDDP mogłaby w tym zakresie dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie polskich przepisów.