Najem: sposób rozliczania VAT przez przedsiębiorcę zależy od rodzaju lokalu

Coraz częstszą praktyką staje się wynajmowanie lokali mieszkalnych, a nawet całych nieruchomości budynkowych. Popularność zyskuje w ostatnim czasie również rozwiązanie polegające na wynajmie lokalu lub budynku specjalistycznej firmie, która następnie podnajmuje powierzchnie bezpośrednim użytkownikom. W zależności od założeń takiego przedsięwzięcia, a także celów, na jakie lokal finalnie ma zostać przeznaczony, w grę mogą wchodzić różne sposoby opodatkowania wynajmu podatkiem od towarów i usług.

Kilka przesłanek...

Na wstępie należy wskazać, że ustawodawca przewiduje aż 3 odmienne sposoby opodatkowania VAT najmu lokali. Ich stosowanie uzależnione jest od spełnienia kilku przesłanek:

1. obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu,

2. subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu na cele:

a) mieszkaniowe,

b) związane z zakwaterowaniem,

c) pozostałe (np. usługowe, biurowe, itp.).

(zob. np. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., ILPP1/443-520/09-2/AT oraz z 19 grudnia 2011 r., ILPP2/443-1340/11-2/AD).

...i trzy warianty

W zależności od konfiguracji tych przesłanek możliwe jest stosowanie następujących zasad opodatkowania usług najmu:

1. całkowite zwolnienie z VAT,

2. stosowanie stawki VAT 8 proc.,

3. stosowanie stawki VAT 23 proc.

Na jakie potrzeby

Zwolnienie przedmiotowe z VAT zostało przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Przepis ten zwalnia od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym organy podatkowe prezentują od początku jednolite stanowisko w zakresie rozumienia celu mieszkaniowego. Ma to być zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych osób fizycznych. W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Celem innym niż mieszkaniowy jest np. cel krótkotrwałego pobytu o charakterze turystycznym bądź biznesowym. Takie cele realizowane są m.in. przez hotele, pensjonaty, pokoje do wynajęcia dla turystów bądź biznesmenów. Cel mieszkaniowy nie jest związany z chwilowym pobytem, ale z zamieszkaniem, więc stałym interesem życiowym osoby wynajmującej lokal mieszkalny (tak m.in. Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 31 maja 2012 r., IPTPP4/ 443-192/12-3/JM).

Co ważne przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę ani od podmiotu nabywającego ją. Ze zwolnienia mogą zatem korzystać także przedsiębiorcy, a nawet spółki wynajmujące lokale.

Podsumowując należy stwierdzić, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

? świadczenie usługi na własny rachunek,

? charakter mieszkalny nieruchomości,

? mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich tych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki 23 proc.

Co jednak się dzieje, gdy właściciel nieruchomości wynajmuje ją przedsiębiorcy, który następnie oddaje ją w podnajem na cele mieszkaniowe? Wynajem lokali mieszkalnych na rzecz podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność w zakresie podnajmu lokali na cele mieszkaniowe nie jest dokonywany na cele mieszkaniowe. Należy zatem uznać, że usługa taka jest wynajmem lokali mieszkalnych na cele działalności gospodarczej najemcy i tym samym nie spełnia przesłanki wynajmu na cel mieszkaniowy. Podlega zatem opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23 proc. Ze zwolnienia natomiast będzie mógł skorzystać podmiot oddający lokale w podnajem na cele mieszkaniowe (tak Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 31 maja 2012 r., ILPP2/443-339/12-2/MN).

Kiedy z preferencją...

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8 proc. Aby odpowiedzieć na pytanie, kiedy do usług najmu znajdzie zastosowanie stawka 8 proc., niezbędne jest zatem zbadanie treści tego załącznika.

W pozycji 163 załącznika, jako usługi objęte stawką preferencyjną, wskazano usługi o symbolu PKWiU 2008: 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem". Dział 55 PKWiU jest pojemny i obejmuje m.in.:

- usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (55.20.1),

- pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi (55.20.19.0).

Sklasyfikowanie usług podnajmu świadczonego przez spółkę, jako usług należących do działu 55 PKWiU 2008 umożliwia stosowanie stawki 8 proc. VAT (tak m.in interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 lutego 2008 r., ILPP1/443-420/07-2/MK oraz interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 8 lutego 2012 r., IBPP2/443-1203/11/BW).

Należy jednak z całą stanowczością podkreślić, że usługi objęte preferencyjną stawką VAT muszą dotyczyć zakwaterowania, nie zaś najmu lokali – nawet mieszkalnych – na inne, bliżej nieokreślone cele. Przy czym usługi te mogą odnosić się również do pracowników najemcy będącego spółką, albo inną jednostką organizacyjną (tak np. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 marca 2009 r., ILPP1/443-31/09-2/AK). Ponadto, za tego typu usługi uznane zostały także usługi wynajmu lokalu mieszkalnego studentom na okres od września do czerwca roku następnego (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 21 lutego 2012 r., IBPP2/443-1204/11/BW).

...a kiedy bez

Najem lokali na cele inne niż mieszkaniowe oraz na cele niezwiązane z zakwaterowaniem osób jest opodatkowany podstawową stawką podatku od towarów i usług, czyli 23 proc.

Opłaty okołoczynszowe

Często zdarza się, że najemca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz wynajmującego nie tylko czynszu najmu, ale także dodatkowych opłat takich, jak chociażby koszty eksploatacyjne pomieszczeń (energia, woda, wywóz nieczystości, itp.). Należy zatem zadać pytanie o wybór właściwej stawki VAT dla tego typu opłat.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu (najemca) nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, z tytułu świadczenia usług najmu >patrz ramka.