Stawka VAT przy transakcjach łańcuchowych w UE

W transakcjach wewnątrz- wspólnotowych towar wysyłany przez polskiego podatnika na rzecz unijnego kontrahenta nie zawsze zostaje przemieszczony na terytorium państwa będącego siedzibą nabywcy. Docelowo towar może bowiem zostać przetransportowany do kraju UE innego niż kraj siedziby nabywcy, np. do ulokowanego gdzie indziej magazynu, a nawet – w ramach kolejnej dostawy – do jego kontrahenta nabywcy. Czy w takich sytuacjach polski podatnik jest uprawniony do zastosowania w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawki VAT w wysokości zero proc.? – pyta czytelnik.

Istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) jest wywóz towarów z Polski na terytorium innego kraju UE w celu ich dostawy – zasadniczo – na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej, zarejestrowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT). Dla tego typu transakcji przewidziana została preferencyjna stawka podatku w wysokości zero proc.

Warunki formalne

Zastosowanie tej stawki jest jednak uzależnione od spełnienia warunków formalnych wskazanych w art. 42 ustawy o VAT. WDT podlega zatem stawce zero proc. VAT, gdy polski podatnik:

1.

dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer VAT UE nadany przez państwo członkowskie właściwe dla tego nabywcy (z 2-literowym kodem tego państwa),

2.

przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody potwierdzające wywóz towarów z kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego państwa UE. Katalog dokumentów, które łącznie potwierdzają dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa UE znajduje się w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT oraz uzupełniająco w ust. 4 i 11,

3.

składając deklarację VAT jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dwa przypadki

Na tle tej regulacji warto zatem rozpatrzyć dwa przypadki, w których towar zostaje przemieszczony do innego kraju UE niż kraj nabywcy tj.:

a) przemieszczenie towaru do innego kraju niż kraj siedziby nabywcy (np. do zlokalizowanego tam magazynu odbiorcy), które nie następuje w wyniku transakcji łańcuchowych,

b) przemieszczenie towaru w ramach transakcji łańcuchowych.

Z literalnego brzmienia art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ustawy o VAT nie wynika, aby towar w ramach WDT musiał zostać przemieszczony na terytorium państwa UE (innego niż Polska), który jest państwem siedziby (miejsca zamieszkania) nabywcy czy też państwem jego rejestracji dla celów VAT.

Magazyn może być gdzie indziej

Takiego zastrzeżenia nie znajdziemy również w art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, który mówi o „miejscu przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty". Dla zastosowania zero proc. stawki VAT istotne jest zatem, aby w ramach WDT towar został fizycznie wywieziony, w celu jego dostawy, z terytorium kraju na terytorium innego państwa UE.

Do celów dowodowych powinno to zostać udokumentowane:

- listem przewozowym przewoźnika (spedytora) lub

- dokumentem sporządzonym przez podatnika – w przypadku wywozu towarów środkiem transportu własnym (lub nabywcy), zawierającym dane, o których mowa w art. 42 ust. 4 pkt 1–5 ustawy o VAT >patrz ramka.

Dodatkowo muszą zostać spełnione wszystkie pozostałe warunki o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, szczegółowo wymienione w art. 13 i 42 ww. ustawy, tj. w szczególności:

1.

nabywcą towarów jest podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innym niż terytorium kraju, który posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,

2.

dostawca towarów jest podatnikiem zarejestrowanym (najpóźniej do chwili złożenia deklaracji VAT) jako podatnik VAT UE, który przez upływem terminu do złożenia ww. deklaracji dysponuje dowodami, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dos- tarczone do nabywcy na tery- torium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym tylko przemieszczenie towarów z Polski do kraju siedziby (miejsca zamieszkania) nabywcy, może być uznane za WDT, byłoby również sprzeczne z wykładnią celowościową tych przepisów. Niejednokrotnie, towar nabyty przez nabywcę z jednego państwa UE ma być bowiem wykorzystany w innym państwie UE (będącym państwem zakończenia wysyłki/transportu). W tym innym państwie UE nabywca będzie – co do zasady – zobowiązany do zarejestrowania się dla celów VAT, rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru i rozliczenia VAT według zasad, które tam obowiązują.

Dalsza dostawa na terenie Unii

Towar, który jest przedmiotem WDT przez polskiego podatnika na rzecz nabywcy z innego państwa członkowskiego UE, może być również przedmiotem dalszej dostawy do kontrahenta tego nabywcy z kolejnego państwa UE (dalej: finalny odbiorca). Przy czym z warunków dostaw może wynikać, że towar zostanie wysłany bezpośrednio z Polski do finalnego nabywcy. W takiej sytuacji dochodzi wprawdzie do jednego transgranicznego przemieszczenia towaru, lecz dwóch – w sensie prawnym – dostaw opodatkowanych VAT. W tym przypadku istotne jest ustalenie, której dostawie zostanie przyporządkowany transport towarów, co determinuje miejsce świadczenia dla każdej z dostaw. Wskazówki w tym zakresie zawiera art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli towar jest wysyłany/transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego (dalszej) dostawy, przyjmuje się domniemanie, że wysyłka/transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie (tj. dostawie na rzecz kolejnego kontrahenta). Przyporządkowanie wysyłki/transportu do jednej z dostaw (tzw. ruchomej) powoduje, że pozostałe dostawy stanowią tzw. dostawy nieruchome, których miejsce świadczenia określają reguły wyrażone w art. 22 ust. 3 ustawy o VAT.

Przykład

A, spółka z Polski, dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz podmiotu B z Francji. W celu zmniejszenia kosztów transportu towar zostanie jednak przetransportowany bezpośrednio z magazynu spółki A do spółki C mającej siedzibę w Niemczech, będącej kontrahentem spółki B.

Jeżeli – w opisanym powyżej schemacie transakcji –

- za organizację transportu towarów do spółki C odpowiedzialna będzie spółka A lub firma przewozowa działająca na jej rzecz, to transakcja pomiędzy A i B będzie dostawą ruchomą (czyli WDT),

- za organizację transportu towarów do spółki C odpowiedzialna będzie spółka B lub firma przewozowa działająca na jej rzecz, to transakcja pomiędzy A i B będzie dostawą ruchomą (czyli WDT), chyba że z warunków dostawy będzie wynikało, że transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez B do C, w szczególności jeśli za organizację transportu towarów odpowiedzialna będzie spółka C.

Ruchoma czy nieruchoma

Jeżeli zatem dostawa dokonana przez polskiego podatnika jest związana z transportem/wysyłką towaru bezpośrednio do finalnego odbiorcy (czyli to jego dostawie przyporządkowany zostanie transport jako dostawie „ruchomej"), to wówczas jego transakcja będzie stanowiła WDT. Polski podatnik będzie zatem uprawniony do zastosowana stawki VAT w wysokości zero proc. (jeżeli zostaną spełnione warunki z art. 13 i 42 ustawy o VAT).

Jeżeli jednak z warunków dostaw (np. reguł INCOTERMS, warunków umowy) wynika, że wysyłkę/transport towarów na rzecz finalnego odbiorcy należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez nabywcę, to kwalifikacja pierwszej transakcji ma już odmienny charakter. Jeśli bowiem nabywca wejdzie w pra- wa do dysponowania towarem jak właściciel już na terytorium kraju, a następnie sam dokona wywozu towarów na rzecz finalnego odbiorcy (czyli to z jego dostawą związany jest transport) lub to finalny odbiorca zorganizuje transport, to wówczas dokonana na jego rzecz sprzedaż towarów przez polskiego podatnika nie stanowi WDT, lecz dostawę krajową (o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), opodatkowaną według stawek krajowych. Zwróciła na to uwagę Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 11 lipca 2013 r. (IBPP4/443-191/13/PK) oraz w interpretacji z 8 sierpnia 2013 r. (IBPP4/443-210/13/LG).

Przykład

Zgodnie z umową spółka A postawiła do dyspozycji spółki B towary do własnego magazynu położonego w Polsce na warunkach EXW i wystawiła fakturę VAT we stawką zero proc. Zanim jednak towar został przetransportowany przez B do C, spółka B – zgodnie z umową – dokonała płatności za wystawioną przez spółkę A fakturę VAT. W związku z płatnością spółka B stała się właścicielem nabytych towarów. Następnie spółka B dokonała dostawy towarów na rzecz spółki C. Zatem, z uwagi na to, że B nabyła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na terytorium kraju jeszcze przed rozpoczęciem transportu towarów, a następnie sama przetransportowała towar do spółki C, istnieje wysokie ryzyko zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczenia przez spółki A przeprowadzonej transakcji dostawy towarów jako WDT ze stawką zero proc.

Podsumowanie

Co do zasady przemieszczenie towarów do innego kraju niż kraj siedziby nabywcy nie wyłącza możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki VAT w WDT, jeżeli zostaną spełnione wszystkie przesłanki materialno- i formalnoprawne wskazane w art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy o VAT. Jednak w przypadku transakcji łańcuchowych należy szczegółowo przeanalizować warunki, na jakich odbywa się dana transakcja, aby mieć pewność, że dokonywana przez polskiego podatnika sprzedaż – z uwagi na to, że to jej przyporządkowany został transport towarów – stanowi WDT, a nie dostawę krajową.

Autorka jest specjalistką ds. podatków w Sendero Tax & Legal

Co musi być w dokumencie potwierdzającym wywóz

W myśl art. 42 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem WDT towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1.

imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów;

2.

adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3.

określenie towarów i ich ilości;

4.

potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5.

rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu – w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.