1 kwietnia 2013 r. zaczęły obowiązywać zmodyfikowane regulacje w zakresie transakcji łańcuchowych, czyli takich, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty, a towary są wydawane bez- pośrednio przez pierwszy podmiot do ostatniego w kolejności nabywcy. W szczególności zmodyfikowane zostały przepisy dotyczące zasad przypisywania transportu do jednej z dostaw w łańcuchu.

W tym kontekście warto przeanalizować wpływ zmienionych regulacji na zasady rozpoznawania eksportu pośredniego. W przypadku bowiem, gdy jest on dokonywany w ramach transakcji łańcuchowej, zachodzi konieczność zastosowania do niego reżimu właściwego dla takich transakcji. Oznacza to, że mimo dokonania kilku dostaw, tylko jedna z nich jest uznawana za tzw. dostawę ruchomą, a zatem tylko jeden z dostawców może rozliczyć eksport i skorzystać ze stawki zero proc. VAT.

Kiedy ma zastosowanie

Zgodnie z ustawą o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., przez eksport pośredni należy rozumieć wywóz towarów będących przedmiotem dostawy z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Istotne jest przy tym, aby wywóz towarów miał miejsce w związku z dokonaniem dostawy (tj. z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). W praktyce może zdarzyć się zatem tak, że eksport pośredni będzie wykonany w transakcji łańcuchowej. Transakcja łańcuchowa nie jest bowiem odrębnym rodzajem dostawy, lecz konstrukcją prawną, która określa w jaki sposób należy przyporządkować przemieszczenie towarów do konkretnej dostawy, jeżeli dostaw jest kilka, a transport towarów tylko jeden. Eksport pośredni w transakcji łańcuchowej będzie zatem miał miejsce wtedy, gdy te same towary będą przedmiotem kilku dostaw, ale transport towarów od pierwszego sprzedawcy na terytorium UE do ostatecznego odbiorcy poza terytorium UE będzie dokonywany przez jednego z nabywców i wywóz poza UE nastąpi w związku z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przykładowo sytuacja taka ma miejsce, gdy polski przedsiębiorca sprzedaje towary na rzecz kontrahenta z Czech, który z kolei ten sam towar sprzedaje nabywcy na Ukrainie. Strony ustalają, że transport towarów bezpośrednio od polskiego przedsiębiorcy do ostatecznego nabywcy na Ukrainie zostanie zorganizowany przez kontrahenta czeskiego, który dokona także odprawy celnej, a następnie prześle polskiemu przedsiębiorcy kopię dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza UE.

Jak unikać pułapek

Spełnienie przez daną transakcję równocześnie definicji eksportu pośredniego i transakcji łańcuchowej powoduje konieczność zastosowania przepisów dotyczących obu instytucji. Potwierdzają to również sądy administracyjne w wyrokach oraz organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych (m.in. wyrok NSA z 2 lutego 2011 r., I FSK 401/10 oraz interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2013 r., IBPP4/443-175/13/PK).

Charakterystyczną cechą transakcji łańcuchowych jest prawo do przyporządkowania transportu towarów tylko do jednej dostawy w łańcuchu (tzw. dostawa ruchoma). Oznacza to, że tylko dostawa uznana za ruchomą będzie mogła zostać uznana za eksport i będzie mogła korzystać z opodatkowania stawką zero proc. Analiza art. 22 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że istotną okolicznością dla określenia, którą z dostaw należy zakwalifikować jako ruchomą, jest ustalenie, który z podmiotów biorących udział w transakcji organizuje transport towarów. Dostawą ruchomą jest bowiem dostawa dokonywana przez podmiot, który organizuje transport, albo dostawa dokonywana na rzecz tego podmiotu.

W jaki sposób ustalić uprawnienie

Należy się zatem zastanowić, jak podatnik ma ustalić, czy przysługuje mu prawo do rozpoznania eksportu. Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, to przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Do 31 marca 2013 r. w przepisie tym zawarte było domniemanie, zgodnie z którym transport przypisuje się dostawie na rzecz organizatora transportu, chyba że wykaże on, że transport powinien być przyporządkowany jego dostawie. Porównanie brzmienia art. 22 ust. 2 ustawy o VAT przed i po zmianie prowadzi do wniosku, że dla ustalenia, która z dostaw jest ruchoma, znaczenie będą miały okoliczności analogiczne do tych, jakie dotychczas były wykorzystywane w celu udowodnienia, że transport powinien być przypisany do dostawy dokonywanej przez organizatora transportu.

Potwierdzają to wydane w nowym stanie prawnym interpretacje indy- widualne (m.in. interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 11 lipca 2013 r., IPTPP2/443-255/13-4/KW oraz interpretacja IS w Katowicach z 14 czerwca 2013 r., IBPP4/443-123/13/PK). Niemniej jednak obecnie, warunki dostawy są każdorazowo i obligatoryjnie brane pod uwagę i nie ma w tym zakresie już żadnej swobody dowodowej dla stron uczestniczących w transakcji.

Skłania to do wniosku, że w przypadku, gdy eksport pośredni dokonywany jest w ramach transakcji łańcuchowej, konieczne jest staranne przygotowanie tej transakcji, gdyż zastosowanie będą mieć przepisy dotyczące obu instytucji. Tym samym przepisy o transakcjach łańcuchowych będą mieć wpływ na ustalenie miejsca opodatkowania każdej z dostaw, w tym eksportu, co wiąże się również z warunkami formalnymi zastosowania stawki zero proc. VAT.

—Elżbieta Lis, doradca podatkowy, partner w kancelarii KSP Legal & Tax Advice w Katowicach

—Aleksandra Solawa, konsultant podatkowy w tej kancelarii