Moment powstania obowiązku VAT: Jak rozliczyć nadpłatę w najmie

W stosunku do świadczonych na terytorium kraju, tj. Polski usług najmu i dzierżawy ustawodawca w sposób szczególny ustalił moment powstania obowiązku podatkowego.

Szczególna regulacja w ustawie

Obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze (art. 19 ust. 13 pkt 4 in principio ustawy o VAT).

W przypadku świadczenia na terytorium kraju usług najmu i dzierżawy, uregulowanie przez najemcę lub dzierżawcę należności przed terminem płatności określonym w umowie lub na fakturze rodzi obowiązek podatkowy. Natomiast w przypadku niedokonania zapłaty obowiązek podatkowy powstaje wraz z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego czy zapłaty dokonano, czy nie (tak interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2008 r., IPPP1-443-1348/ 08-4/MP). Oznacza to, że gdy należności czynszowe wpływają przed terminem płatności wynikającym z umowy lub faktury, w dacie ich otrzymania po stronie wynajmującego lub wydzierżawiającego powstaje obowiązek podatkowy w VAT.

Odpowiednia kwalifikacja

Gdy wpłaty dokonywane są za dany miesiąc, są one zapłatą za świadczoną usługę. Natomiast, gdy należności czynszowe często wpływają przed terminem ich wymagalności, tj. w danym okresie najemca lub dzierżawca wpłaca kwotę przekraczającą czynsz miesięczny ustalony w umowie (np. należność za cały rok z góry), to należy je traktować jako otrzymane zaliczki, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą ich otrzymania (tak interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 marca 2003 r., ITPP2/443-1069/08/EŁ). Dotyczy to jednak sytuacji, gdy najemca lub dzierżawca określi, że zapłata jest dokonana na poczet czynszu za przyszłe okresy (np. cały kwartał, rok).

Przykład

ZBIORCZO ZA CAŁY ROK

Firma A wynajmuje miejsce parkingowe. Zgodnie z umową czynsz wynosi 150 zł miesięcznie i jest płatny z dołu w terminie do 15 dnia danego miesiąca. W dniu 14 stycznia 2013 r. firma B otrzymała czynsz za cały rok 2013, tj. 1 800 zł (taki tytuł zapłaty figuruje na przelewie bankowym). W tym samym dniu powstał obowiązek podatkowy w VAT w stosunku do usług najmu za wszystkie miesiące 2013 r. Na marginesie należy zaznaczyć, że 14 stycznia 2013 r. jest ostatnim dniem, aby terminowo wystawić fakturę potwierdzającą świadczenie usług najmu miejsca parkingowego. Faktury dokumentujące świadczenie usług najmu na terytorium kraju wystawia się nie później niż w dniu powstania obowiązku podatkowego (w przypadku firmy A jest to dzień otrzymania zapłaty, tj. 14 stycznia 2013 r.), nie wcześniej jednak niż na 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Bez dokładnego wskazania

Nie zawsze jednak najemca lub dzierżawca wskazuje na poczet jakich należności należy zaliczyć nadpłatę powstałą przy regulowaniu bieżącego czynszu, ewentualnie czynszu i opłat eksploatacyjnych.

Przykład

KONSEKWENCJE ZAOKRĄGLENIA KWOTY

Najemca był zobowiązany zapłacić za marzec 2013 r. 975,40 zł czynszu. Przy dokonywaniu wpłaty zaokrąglił ją do 1 000 zł (praktyka taka jest częsta zwłaszcza, gdy najemcami lub dzierżawcami są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej). Czy zatem w takim przypadku wynajmujący lub wydzierżawiający powinien w stosunku do powstałej nadpłaty rozpoznać obowiązek podatkowy?

Jeżeli najemca lub dzierżawca nie doprecyzuje na poczet jakich należności należy zaliczyć przedmiotową nadpłatę, to wynajmujący lub wydzierżawiający nie powinien rozpoznawać obowiązku podatkowego w VAT, gdyż otrzymana nadpłata nie jest zaliczką w rozumieniu VAT. Zasadniczo wynajmujący lub wydzierżawiający powinien dokonać jej zwrotu.

Kwota nienależna

Również w orzecznictwie organów podatkowych jest akceptowana praktyka traktowania takiej nadpłaty dokonywanej przez najemcę lub dzierżawcę jako kwoty nienależnej, niestanowiącej wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi, aż do momentu ewentualnego wskazania najemcy lub dzierżawcy, że nadpłatę należy zaliczyć na poczet usługi np. najmu lub dzierżawy świadczonej przez podatnika na jego rzecz.

Organy podatkowe wskazują, że na chwilę dokonania nadpłaty, w sytuacji gdy nie można przyporządkować jej do skonkretyzowanej usługi, nie powstaje obowiązek podatkowy. Jednocześnie taka nadpłata nie jest zaliczką lub przedpłatą, dla których obowiązek podatkowy powstawałby na zasadach określonych w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Jednak w sytuacji, gdy najemca lub dzierżawca uiścił należność za usługę, czyli dokonał płatności w wysokości przewyższającej kwoty należne i najemca (dzierżawca) poprosi wynajmującego (wydzierżawiającego) o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań wynikających z umowy najmu lub dzierżawy (np. na poczet płatności z tytułu czynszu), nadpłata ta z chwilą zaliczenia jej na poczet przyszłego zobowiązania stanowi zapłatę za świadczoną usługę w całości bądź w części. Obowiązek z tego tytułu powinien być wtedy rozliczony stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT (tak interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 2 marca 2012 r., IPPP1/443-1742/11-2/ISz).

Przykład

KIEDY NADPŁATA JEST ZALICZKĄ

Pan Jan Kowalski jest najemcą lokalu mieszkalnego od gminy. Miesięczny czynsz wynosi 397 zł i jest płatny w terminie do 10 dnia danego miesiąca. W dniu 5 kwietnia 2013 r. w kasie urzędu gminy pan Jan wpłacił tytułem czynszu za kwiecień kwotę 400 zł. Powstała nadpłata nie jest zaliczką, gdyż pan Jan nie określił, że ma być ona zaliczona na poczet czynszu za kolejne miesiące, tj. maj 2013 r. Załóżmy jednak, że dokonując wpłaty w wysokości 400 zł, pan Jan Kowalski poprosił o zaliczenie nadpłaty na poczet czynszu za maj. W takim przypadku nadpłatę w wysokości 3 złotych należałoby uznać za zaliczkę za maj 2013 r. i rozpoznać w stosunku do niej obowiązek podatkowy w dacie jej otrzymania, tj. 5 kwietnia 2013 r.

Przepis, który ma pierwszeństwo

Artykuł 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT jest przepisem szczególnym, zarówno do art. 19 ust. 1, ust. 4, jak i ust. 11 ustawy o VAT. Ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT, m.in. w przypadku świadczenia na terytorium kraju usług najmu i dzierżawy. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych świadczeń.