O zmianie stawki VAT decyduje data sprzedaży

Od 1 kwietnia 2013 r. ustawodawca wyłączył stosowanie preferencyjnych stawek VAT w wysokości 5 proc. i 8 proc. na niektóre towary i usług. Przedmiotem niniejszej publikacji nie jest jednak szczegółowe omówienie zmian w zakresie preferencyjnych stawek VAT. Zostaną w nim omówione na przykładach jedynie niektóre zmiany.

Przepisy przejściowe

Zgodnie z ustawą o VAT nie zawsze obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W szczególności należy wskazać, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi (częściowe wykonanie usługi) powinny być potwierdzone fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (zob. art. 19 ust. 4 i 5 ustawy o VAT).

Może się zdarzyć, że nastąpi zmiana stawki VAT po dniu wydania towaru lub wykonania usługi, tzn. w dniu powstania obowiązku podatkowego na dany towar lub usługę obowiązuje stawka zmieniona. W takim przypadku podatnicy dokonujący sprzedaży powinni pamiętać, że w art. 41 ust. 14a i nast. ustawy o VAT zawarte są przepisy przejściowe regulujące zasady ustalania prawidłowej wysokości opodatkowania.

I tak, zgodnie z tym przepisem, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania (art. 41 ust. 14a ustawy o VAT).

Przykład nr 1

28 marca 2013 r. firma A sprzeda firmie B wełnę szarpaną oraz szczecinę do produkcji szczotek i pędzli. Fakturę dokumentującą te czynności firma A wystawi 2 kwietnia. Obowiązek podatkowy powstanie już w kwietniu 2013 r., kiedy do dostawy tych towarów właściwa jest podstawowa, tzn. 23-proc. stawka VAT. Jednak na mocy art. 41 ust. 14a ustawy o VAT firma A do tych dostaw powinna zastosować 5-proc. stawkę VAT do dostawy szczeciny do produkcji szczotek i 8-proc. stawkę VAT do dostawy wełny szarpanej.

Przykład nr 2

Pan Witold Kowalski zajmuje się produkcją i sprzedażą wyrobów sztuki ludowej oraz rękodzieła i rzemiosła ludowego i artystycznego (jego wyroby posiadają stosowny atest Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej). 29 marca 2013 r. pan Witold sprzedał wytworzone przez siebie wyroby rękodzieła ludowego firmie C. Faktura dokumentująca tę sprzedaż została wystawiona 3 kwietnia i w tym dniu powstał obowiązek podatkowy. Od 1 kwietnia dostawy tych towarów są objęte podstawą 23-proc. stawką VAT, jednak na mocy art. 41 ust. 14a ustawy o VAT pan Witold do tej dostawy powinien zastosować 8-proc. stawkę VAT, tzn. stawkę obowiązującą w dniu wydania tych towarów.

Okresy rozliczeniowe

1 kwietnia 2013 r. zmieni się możliwość korzystania ze stawki 8 proc. w stosunku do większości usług związanych z radiem i telewizją (poprzez uchylenie poz. 164–168 oraz poz. 170 i 171 w załączniku nr 3 do ustawy o VAT). Z kolei w poz. 169 załącznika nr 3, na podstawie której z 8 proc. stawki VAT korzystały usługi radia i telewizji kablowej (symbol PKWiU 2008 ex 61.10.5), zmienione zostanie brzmienie tej pozycji w zakresie stosowania tej preferencyjnej stawki VAT.

Od kwietnia 2013 r. będą nią objęte usługi inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie (bez względu na symbol PKWiU). Preferencyjna stawka VAT nie dotyczy usług reklamowych i promocyjnych.

W znacznej mierze świadczenie tych usług rozliczane jest w okresach rozliczeniowych. Podatnicy, którzy dokonują rozliczeń tych usług okresowo, powinni mieć na uwadze art. 41 ust. 14b – 14d ustawy o VAT. I tak, zgodnie z art. 41 ust. 14b ustawy o VAT, czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 14c ustawy o VAT.

Przykład nr 3

Spółka ABC świadczy usługi polegające na oferowaniu dostępu do materiałów audiowizualnych za pośrednictwem Internetu, w formie transmisji w czasie rzeczywistym lub na żądanie o wybranej porze, mieszczące się w grupowaniu 60.20.1 PKWiU 2008 „Usługi związane z nadawaniem programów telewizyjnych".

Usługi te zawierają się w grupowaniu ex 60 PKWiU 2008 „Usługi związane z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych, inne niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 34" wymienionym w poz. 168 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Do 31 marca 2013 r. są one objęte 8-proc. stawką VAT, z wyłączeniem usług reklamowych i promocyjnych (tak interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 18 stycznia 2013 r., IPPP1/443-1052/12-2/PR).

Usługa jest rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Od 1 kwietnia 2013 r. właściwą stawką dla tych usług będzie 23 proc. Preferencyjną 8-proc. stawkę VAT spółka ABC może jeszcze zasto- sować do końca marca 2013 r.

W myśl art. 41 ust. 14c ustawy o VAT, w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1) w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku – w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;

2) z upływem tego okresu – w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

W przypadku gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w art. 41 ust. 14c ustawy o VAT, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie (art. 41 ust. 14d ustawy o VAT).

Uwaga!

W przypadku czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT (m.in. dotyczy to świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych), dla których wystawiono, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1, fakturę, a po wystawieniu tej faktury zmieniła się stawka podatku w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych wystawioną fakturą, może być stosowana stawka podatku obowiązująca przed dniem zmiany stawki podatku.

Warunkiem jest, żeby w pierwszej fakturze wystawianej po dniu zmiany stawki podatku, nie później jednak niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zmiany stawki podatku, uwzględniona została korekta rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku (art. 41 ust. 14e ustawy o VAT).

A co z otrzymanymi zaliczkami

W przypadku otrzymania do 31 marca 2013 r. zaliczki na poczet dostawy towarów lub usług objętych do końca marca 2013 r. preferencyjną 5-proc. lub 8-proc. stawką VAT (np. wełna szarpana), nie ma konieczności zmiany stawki w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, nawet jeżeli dostawa towaru i wykonanie usługi ma miejsce po 31 marca 2013 r.

Zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku (art. 41 ust. 14f ustawy o VAT).

Przykład nr 4

Znany nam z przykładu nr 2 pan Witold Kowalski otrzymał 8 lutego zaliczkę w wysokości 50-proc. ceny brutto na poczet dostawy wyrobów kowalstwa artystycznego.

Do otrzymanej zaliczki zastosował 8 proc. stawkę VAT. Dostawy zamówionego towaru dokona 8 kwietnia 2012 r., wystawiając tego dnia fakturę końcową. Do przedmiotowej dostawy pan Witold powinien zastosować:

- 8-proc. stawkę VAT – w stosunku do otrzymanej zaliczki, tj. połowy ceny brutto oraz

- 23-proc. stawkę VAT w stosunku do pozostałej części zapłaty, tj. drugiej połowy ceny.

Import towarów i WNT

Przepisów przejściowych – art. 41 ust. 14a–14f ustawy o VAT – nie stosuje się w przypadku importu towarów lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Dla tych czynności wysokość opodatkowania VAT określa się według stawek obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego (art. 41 ust. 14g ustawy o VAT).

Oznacza to, że jeżeli importu towarów lub nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonano wprawdzie do końca marca 2013 r., ale obowiązek podatkowy powstanie dopiero po 1 kwietnia, to do opodatkowania tych towarów należy zastosować stawki obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Przykład nr 5