Czy wystawienie weksla wywołuje skutki w cenach transferowych

Czy wystawienie weksla wywołuje skutki w   cenach transferowychPaweł Babicz

Weksel to papier wartościowy będący pisemnym zobowiązaniem jego wystawcy do zapłacenia określonej sumy pieniężnej wskazanej osobie lub okazicielowi w oznaczonym miejscu i czasie. Należy się zatem zastanowić, czy podpisanie deklaracji do weksla in blanco, w której spółka zobowiązuje się do złożenia weksla do dyspozycji podmiotu z nią powiązanego na zabezpieczenie np. roszczeń z tytułu pokrycia kosztów udzielonych gwarancji albo roszczeń wynikających z rękojmi, będzie zdarzeniem rodzącym ryzyko w obszarze cen transferowych.

Weksel jest papierem wartościowym o cechach szczegółowo określonych przez prawo. Wyraża on bezwarunkowe zobowiązanie wystawcy lub wskazanej przez niego osoby do zapłaty określonej sumy wyrażonej w pieniądzu osobie wskazanej w tym dokumencie, w wyznaczonym terminie i miejscu. W praktyce wykorzystanie weksli w obrocie gospodarczym bywa bardzo różne. Różnorodność sytuacji, w jakich mogą one znaleźć zastosowanie, rzutuje jednocześnie na ocenę przypadków, w których wystawcą weksla będzie podmiot powiązany z podatnikiem.

Surogat pieniądza

W sytuacjach (obecnie coraz rzadszych), kiedy weksel pełni funkcje środka płatniczego, a jego wystawcą jest podmiot powiązany z dostawcą usługi lub towaru, fakt jego wystawienia należałoby zakwalifikować jedynie jako formę zapłaty w ramach operacji handlowej dokonywanej przez powiązanych kontrahentów. Tym samym jego wystawienie nie wiązałoby się z zaistnieniem nowej transakcji pomiędzy przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Forma kredytu

Podjęcie określonych działań inwestycyjnych, ale i zaspokojenie bieżących potrzeb – w przypadkach, w których kapitał przedsiębiorstwa okazuje się niewystarczający – wymaga poszukiwania źródeł finansowania.

Niewątpliwie najczęstszą praktyką w przypadku spółek funkcjonujących w ramach grupy kapitałowej jest zawarcie umowy pożyczki. Niemniej jednak opcjonalnie można także wykorzystać rozwiązanie polegające na emisji weksli własnych płatnych w oznaczonym terminie po ich okazaniu wraz z odsetkami, stosownie do określonej na nich stopy procentowej.

Obowiązujące rozporządzenie ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych – DzU nr 160, poz. 1268 (dalej: rozporządzenie wykonawcze) nie zawiera przepisów szczególnych odnoszących się do weksli będących formą kredytowania.

W drodze analogii, z uwagi na funkcję takiego weksla, zasadne byłoby jednak odwołanie się do wskazówek, jakie regulacja ta zawiera odnośnie do umów pożyczek. W świetle § 21 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki lub otrzyma taką pożyczkę, niezależnie od jej celu i przeznaczenia, to ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach. Wyznacznikiem wartości rynkowej są modelowo w takim przypadku najniższe odsetki, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie pożyczki na podobny okres w porównywalnych warunkach.

Zabezpieczenie zobowiązań

Sytuacje, w których weksel wystawiany jest jako zabezpieczenie wykonania zobowiązania, pełniąc tym samym funkcję gwarancyjną, mogą mieć z kolei dwojaki wymiar.

W przypadku, gdy dla przykładu weksel in blanco zostanie wystawiony przez spółkę na zabezpieczenie roszczeń powiązanego kontrahenta z tytułu pokrycia kosztów napraw gwarancyjnych lub wynikających z rękojmi, stosownie do umowy wykonywanej pomiędzy tymi podmiotami, wtedy należy przyjąć, że ustanowione zabezpieczenie nie będzie odrębną transakcją w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Będzie jedynie elementem zobowiązania jednej ze stron stosunku zobowiązaniowego, jaki istnieje pomiędzy podmiotami powiązanymi, ograniczający ryzyko drugiej strony. Tym samym okoliczność ta powinna zostać uwzględniona w wysokości stosowanej w transakcji (umowie) ceny/marży.

Odmiennie natomiast należy ocenić te przypadki, w których weksel służy zabezpieczeniu cudzego zobowiązania, np. z tytułu kredytu bankowego udzielonego spółce powiązanej z wystawcą. Podobnie jak w przypadku funkcji kredytowej, również w odniesieniu do funkcji gwarancyjnej, przepisy o cenach transferowych nie odnoszą się ściśle do tego rodzaju papierów wartościowych. Wobec braku szczegółowych unormowań prawnych mówiących o innych formach zabezpieczeń (tak osobistych, jak i rzeczowych), punktem odniesienia powinny być tu zatem dla podatników uregulowania dotyczące poręczeń i gwarancji (§ 21 rozporządzenia wykonawczego).

Analogicznie bowiem jak w przypadku tych form zabezpieczeń, wystawienie weksla wiąże się z ryzykiem gospodarczym związanym ze spłatą zobowiązania dłużnika. Tego typu świadczenie jest zaś przez organy podatkowe kwalifikowane jako usługa o określonej rynkowej wartość. Przy ustaleniu wysokości wynagrodzenia należnego za ustanowienie zabezpieczenia w formie weksla należałoby jednak uwzględnić jego charakter i specyfikę (np. kwestię abstrakcyjności).

Trzeba oceniać konkretne okoliczności

Zastosowanie weksla w obrocie pomiędzy powiązanymi członkami grupy kapitałowej każdorazowo wymaga oceny konkretnych okoliczności związanych z jego wystawieniem oraz funkcji, jaką w danym przypadku będzie on pełnił. Okoliczności te będą determinować zarówno sam sposób rozliczeń, jak i ewentualną konieczność opracowywania dokumentacji podatkowej.