VAT: Opodatkowanie sprzedaży budynku może być opłacalne

W wielu przypadkach może się okazać, że wybór tej drugiej opcji, czyli opodatkowania sprzedaży, będzie korzystny zarówno dla nabywcy, jak i dla sprzedającego.

Co mówi przepis

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków (budowli lub ich części) jest zwolniona z VAT. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Kryteriami zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego są zatem: dokonanie pierwszego zasiedlenia oraz czas, jaki od niego upłynął.

W konsekwencji, w celu stwierdzenia czy dana sprzedaż nieruchomości jest zwolniona z opodatkowania, w pierwszej kolejności trzeba ustalić, czy w konkretnym przypadku doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT. W praktyce sprawia to podatnikom wiele kłopotów, ponieważ często błędnie zakładają, że pierwsze zasiedlenie ma miejsce w przypadku faktycznego przyjęcia do używania nieruchomości po raz pierwszy.

Trudna definicja pierwszego zasiedlenia

Na mocy art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

-wybudowaniu lub

-ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę brzmienie tej definicji, można zatem stwierdzić, że istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania, wyłącznie poprzez wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Do takich czynności należy zaliczyć czynności wykonywane przez podatnika VAT, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT (przykładowo sprzedaż, wynajem lub oddanie w leasing budynku), rodzące powstanie obowiązku podatkowego, a nie tylko zapłatę VAT. Tym samym określona czynność podlega opodatkowaniu również w sytuacji, kiedy jest zwolniona z VAT lub opodatkowana stawką zero proc.

Uwaga!

Faktyczne użytkowanie budynku nie zawsze oznacza, że nieruchomość została zasiedlona po raz pierwszy.

W konsekwencji samo wybudowanie lub zmodernizowanie budynku, a następnie wykorzystywanie go na własne potrzeby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (faktyczne użytkowanie) nie będzie tożsame z pierwszym zasiedleniem budynku. W takiej sytuacji podatnik rozpoczął bowiem jedynie użytkowanie nieruchomości, a nie oddał jej na rzecz innego nabywcy lub użytkownika w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Również wybudowanie budynku przez osobę fizyczną na własne potrzeby, a następnie jego sprzedaż poza prowadzoną działalnością gospodarczą nie będzie równoznaczne z jego pierwszym zasiedleniem. W omawianym przypadku sprzedaż dokonywana przez osobę fizyczną nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ponadto należy pamiętać, że budynek lub jego część może być przedmiotem pierwszego zasiedlenia po jego wybudowaniu lub odpowiednim ulepszeniu. Z oczywistych względów z pierwszym zasiedleniem budynku po jego wybudowaniu będziemy mieli do czynienia tylko raz – po zakończeniu jego budowy.

Natomiast ten sam budynek może zostać wielokrotnie zasiedlony po raz pierwszy na skutek jego ulepszenia powyżej 30 proc. wartości początkowej w rozumieniu właściwej ustawy o podatku dochodowym.

W praktyce problemy może również rodzić sprzedaż budynku (lub budowli), którego tylko część była zasiedlona po raz pierwszy (przykładowo wynajmowana). W takim przypadku, zdaniem organów podatkowych, zwolnienie z VAT powinno mieć zastosowanie tylko do części wynajmowanej nieruchomości.

Niektórym korzystniej jest płacić

Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnicy mogą zrezygnować z przedstawionego powyżej generalnego zwolnienia z VAT i dobrowolnie zdecydować się na zapłatę podatku w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dostawca oraz nabywca:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Dla wyboru opodatkowania konieczne jest zatem złożenie wspólnego oświadczenia stron transakcji o wyborze opodatkowania transakcji dostawy budynku, budowli (ich części). Oświadczenie jest tylko jedno, ale powinno być wspólne (podpisane przez obie strony transakcji). Powinno z niego wynikać, że zamiarem stron jest opodatkowanie transakcji dostawy budynku, budowli (ich części). Powinno ono być złożone do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy. Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie to musi również zawierać:

a) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,

b) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,

c) adres budynku, budowli lub ich części.

Opcja wyboru opodatkowania może być korzystnym rozwiązaniem zarówno dla nabywcy, jak i zbywcy budynku.

Jeżeli transakcja sprzedaży budynku (budowli lub ich części) zostanie opodatkowana VAT, to nabywca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz sprzedawcy ceny zwiększonej o należny podatek (w wysokości 8 proc. przy nabyciu obiektów budownictwa mieszkaniowego/lokali mieszkalnych oraz 23 proc. w pozostałych przypadkach).

Należy jednak pamiętać, że co do zasady nie będzie to rodzić dodatkowego obciążenia finansowego po stronie nabywcy, ponieważ przedmiotowy podatek będzie podlegał odliczeniu. Stanie się tak, jeżeli oczywiście zakup nieruchomości nastąpi w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Niestety w przypadku gdy z deklaracji VAT, w której zostanie ujęta transakcja nabycia budynku (budowli lub ich części), będzie wynikać nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to środki finansowe przeznaczone na zapłatę VAT zostaną zamrożone do czasu uzyskania zwrotu podatku z urzędu skarbowego, tj. generalnie na 60 dni.

Wybór opodatkowania VAT sprzedaży budynku może być korzystny dla podatnika

Jednak, w sytuacji gdy sprzedaż będzie opodatkowana VAT, nabywca nieruchomości nie będzie zobowiązany do zapłaty 2 proc. podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) z tytułu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości.

W świetle bowiem art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, nie podlega obciążeniu PCC, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT.

Natomiast na mocy art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż nieruchomości będzie rodzić obowiązek zapłaty 2 proc. PCC, jeżeli sprzedaż będzie zwolniona z VAT. Podatek od czynności cywilnoprawnych będzie oczywiście dla nabywcy budynku (budowli lub ich części) kosztem uzyskania przychodu, jednak w chwili zawarcia umowy sprzedaży podatnik będzie musiał ponieść jego rzeczywisty ekonomiczny ciężar.

W świetle art. 2 pkt 4 ustawy o PCC umowy sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, są one zwolnione z VAT, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT.

Jakie plusy dla sprzedawcy

Po stronie sprzedawcy wybór opodatkowania VAT sprzedaży budynku (budowli lub ich części) może wiązać się z koniecznością odprowadzenia podatku należnego do urzędu skarbowego. Jednak rezygnacja ze zwolnienia pozwoli sprzedawcy uniknąć problemu dokonywania ewentualnej korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabywaniu lub wybudowaniu sprzedawanego budynku (budowli lub ich części).

W myśl art. 91 ustawy o VAT co do zasady sprzedawca dokonujący sprzedaży nieruchomości zwolnionej z VAT przed upływem 10 lat od oddania jej do używania (tj. przed upływem tzw. okresu korekty) będzie zobowiązany do skorygowania części odliczonego podatku w wysokości 1/10 kwoty podatku za każdy rok pozostający do końca okresu korekty.

Jeżeli sprzedaż budynku (budowli lub ich części) zostanie opodatkowana VAT, to sprzedawca nie będzie musiał korygować odliczonego podatku naliczonego.

Czasem podatnik nie może zrezygnować

W pierwszej kolejności zawsze należy sprawdzić, czy z uwagi na pierwsze zasiedlenie zachodzą przesłanki zastosowania opisanego powyżej zwolnienia. Jeżeli nie będzie miało ono zastosowania, sprzedaż budynku (budowli lub ich części) może być jeszcze zwolniona na mocy art.43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 proc. wartości początkowej tych obiektów.

Podatnik może zastosować to zwolnienie jedynie w przypadku, gdy oba te warunki zostaną spełnione łącznie. Jednak, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, drugi z nich nie musi być spełniony, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej pięciu lat.

Dwa warunki

Pierwszy warunek – brak prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie sprzedawcy – w praktyce zostanie najczęściej spełniony w przypadku nabycia nieruchomości przed 1993 r. (przed wejściem w życie przepisów o VAT) lub od podmiotu, który nie był podatnikiem VAT lub w ramach transakcji zwolnionej z VAT.

Należy pamiętać, że istotny jest fakt przysługiwania sprzedawcy samego prawa do odliczenia podatku, a nie faktyczne jego odliczenie.

Natomiast drugi warunek zostanie w praktyce spełniony, jeżeli sprzedawca: nie ponosił w ogóle wydatków na ulepszenie budynku (budowli lub ich części); ponosił koszty, ale nie miał prawa do odliczenia VAT z tytułu ich nabycia (kwota wydatków nie ma znaczenia) lub sprzedawca ponosił wydatki na ulepszenie nieruchomości poniżej 30 proc. jej wartości początkowej w rozumieniu właściwej ustawy o podatku dochodowym i przysługiwało mu z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przykład

W 2008 roku spółka ABC nabyła od podatnika VAT budynek magazynowy za cenę 1 000 000,00 zł plus VAT 220 000,00 zł. Spółka ABC odliczyła podatek naliczony z tytułu zakupu nieruchomości. Od 2008 roku budynek jest wynajmowany, tj. jest wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Obecnie spółka ABC zamierza sprzedać na rzecz spółki X budynek za cenę netto 1 500 000 zł. W związku z tym, że od pierwszego zasiedlenia budynku upłynął okres dłuższy niż dwa lata, sprzedaż budynku co do zasady będzie zwolniona z VAT. Strony mogą jednak zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opcję opodatkowania VAT.

Zastosowanie zwolnienia z VAT

-nabywca budynku

Spółka X będzie zobowiązana do zapłaty ceny netto w wysokości 1 500 000 zł plus 2 proc. PCC w wysokości 30 000 zł.

Łączny koszt transakcji po stronie spółki X wynosi 1 530 000 zł.

-sprzedawca budynku

Budynek magazynowy zostanie sprzedany przed upływem tzw. okresu korekty, który upływa w 2017 r. Jeżeli sprzedaż budynku nastąpi w 2012 r., to spółka ABC będzie zobowiązana skorygować VAT odliczony od zakupu budynku w wysokości 132 000 zł (6/10 x 220 000 zł – odliczonej kwoty VAT).

W praktyce spółka ABC będzie zobowiązana zwrócić kwotę 132 000 zł do urzędu skarbowego.

Wybranie opodatkowania VAT

-nabywca budynku

Spółka X będzie zobowiązana do zapłaty ceny netto w wysokości 1 500 000 zł plus 23 proc. VAT w wysokości 345 000 zł.

Spółka X będzie musiała zapłacić na rzecz spółki ABC kwotę 1 845 000 zł, lecz będzie miała prawo odliczyć VAT od zakupu budynku. W efekcie spółka X uzyska zwrot zapłaconego VAT z urzędu skarbowego, bądź pomniejszy swoje zobowiązania z tytułu VAT i łączny koszt transakcji po jej stronie wyniesie –1 500 000 zł.

-sprzedawca budynku

Spółka ABC będzie musiała odprowadzić do urzędu skarbowego podatek należny w wysokości 345 000 zł. Kwotę VAT otrzyma jednak od spółki X, która zapłaci za nabyty budynek łączną cenę w wysokości 1 845 000 zł. W konsekwencji, w rzeczywistości spółka ABC nie poniesie kosztów doliczonego VAT. Ponadto, w związku z tym że sprzedaż będzie opodatkowana VAT, spółka ABC nie będzie musiała korygować odliczonego podatku naliczonego.

Wniosek:

rezygnacja ze zwolnienia z VAT może być korzystniejszym rozwiązaniem dla obu stron transakcji sprzedaży.

Magdalena Zarudzka jest doradcą podatkowym w TGC Corporate Lawyers

Sebastian Stec jest doradcą podatkowym w TGC Corporate Lawyers