Wydawanie książek i innych publikacji dawno już przestało być domeną typowych wydawnictw. Dziś wiele firm z różnych branż (np. doradztwa) oferuje rozmaite publikacje, a korzystając z łatwości i taniości publikowania w internecie – oferuje je w wersji elektronicznej.
Obok często spotykanych e-booków, są to także rozmaite treści w różnych formatach elektronicznych plików. Są oferowane za opłatą, a można je odczytać na czytnikach e-booków, tabletach czy komputerach osobistych. Niektóre firmy, z racji swego międzynarodowego zasięgu i klientów w różnych krajach, oferują takie publikacje w różnych językach i sprzedają je do różnych krajów.
Skąd te usługi
W świecie Internetu granice polityczne są dość abstrakcyjne. Sprzedaż rozmaitych wirtualnych produktów może się bowiem odbywać z dowolnego miejsca w świecie, a kupujący wcale nie musi wiedzieć, gdzie ma siedzibę sprzedawca. W takich sytuacjach można się zastanowić, czy przeniesienie do innego kraju części działalności firmy wydającej elektroniczne publikacje może przynieść korzyści podatkowe. Ograniczmy nasze rozważania do krajów Unii Europejskiej.
Aby rozważyć skutki podatkowe takich przenosin, trzeba wiedzieć, że w przypadku gdy usługi są świadczone z innego miejsca, niż siedziba podatnika, to miejscem świadczenia takich usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tak przewiduje art. 28c ust.2 ustawy o VAT.
Z kolei pojęcie „stałego miejsca działalności gospodarczej" definiuje art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 jako dowolne miejsce, inne niż siedziba firmy, „które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej".
Tym samym można uznać, że zainstalowanie w innym kraju UE serwera obsługującego sieciowy sklep, a także zatrudnienie personelu obsługującego sprzedaż może być takim miejscem. Tak uznała Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 5 października 2012 r. (IPPP3/443-714/12-2/SM).
Książki online
Opodatkowanie publikacji elektronicznych takich jak e-booki i im podobne nie zostało dokładnie uregulowane w przepisach o VAT, ani polskich ani europejskich. Ponieważ produktów takich nie sposób uznać za przedmioty materialne, nie są one towarami. W takich przypadkach, według ustawy o VAT, wszelkie świadczenia niebędące dostawą towarów, należy uznawać za świadczenie usług.
Czym zaś są usługi elektroniczne? Odpowiedź przynosi wspomniane unijne rozporządzenie nr 282/2011. Jego art. 7 ust 2 stanowi, że do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w Dyrektywie 2006/112/WE, należą w szczególności usługi wymienione w załączniku nr I do Rozporządzenia 282/2011, w tym m.in.:
- zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
- prenumerata gazet i czasopism publikowanych online.
Usługi elektroniczne nie korzystają ze specjalnych uregulowań, chyba że chodzi o świadczenie usług przez podmioty spoza UE na rzecz pozaunijnych odbiorców (art. 28k ustawy o VAT). Jednak w ramach Unii obowiązują tu zasady ogólne. Miejscem opodatkowania sprzedaży usług elektronicznych jest zatem siedziba firmy świadczącej takie usługi albo miejsce stałego prowadzenia działalności. Jeśli zatem takie miejsce występuje w innym kraju UE, to należy zastosować tamtejsze regulacje i stawki VAT.
Taniej w Luksemburgu
Elektroniczne publikacje podlegają podstawowej stawce VAT. Nie dotyczą ich takie preferencje, jakie mają drukowane książki, które korzystają w krajach UE z obniżonych, zazwyczaj kilkuprocentowych stawek (w Polsce 5 proc.). Jednak Francja i Luksemburg wprowadziły takie stawki (odpowiednio 7 i 3 proc.) na e-booki.
Jeśli zatem uruchomić sprzedaż ze „stałego miejsca prowadzenia działalności" w tych krajach, to można skorzystać z niższych stawek, a tym samym obniżyć cenę dla niebiznesowego odbiorcy. Może to jednak być rozwiązanie na niezbyt długi okres. Komisja Europejska stwierdziła bowiem, że taka obniżka narusza normy unijne i zapowiedziała, że skieruje w tej sprawie skargę do Trybunału Sprawiedliwości UE.
Jednak nawet jeśli okaże się, że te dwa kraje podwyższą swoje stawki VAT na publikacje elektroniczne, to Luksemburg nadal oferuje najniższą w UE podstawową stawkę tego podatku, wynoszącą 15 proc.
Maciej Dybaś starszy konsultant w Zespole Podatków Pośrednich Działu Prawno-podatkowego PwC
Komentuje Maciej Dybaś, starszy konsultant w Zespole Podatków Pośrednich Działu Prawno-podatkowego PwC
Zgodnie z regulacjami prawa wspólnotowego, publikacje elektroniczne takie jak e-booki w świetle przepisów VAT-owskich powinny być traktowane jako usługi świadczone drogą elektroniczną.
Zasadniczo państwa członkowskie UE mogą stosować preferencyjne stawki VAT na książki i publikacje w postaci tradycyjnej (w Polsce 5 proc.). Jednak przepisy unijne zakazują państwom członkowskim stosowania takich obniżonych stawek podatku w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną.
Pomimo tego dwa państwa Unii – Francja i Luksemburg, świadome ograniczeń wynikających z unijnego prawodawstwa, nie czekając na zrównanie w przepisach unijnych opodatkowania publikacji tradycyjnych i elektronicznych , wprowadziły wewnętrznie przepisy, na podstawie których e-booki opodatkowane są stawkami obniżonymi. W efekcie, dostarczając treści cyfrowe dla polskiego konsumenta będącego osobą fizyczną nie z Polski, a np. z Luksemburga, zamiast polskiej stawki 23 proc., należy zastosować stawkę luksemburskiego dostawcy, a więc 3 proc., co jest bardzo istotną różnicą.
Trzeba jednak wziąć pod uwagę, że Komisja Europejska rozpoczęła w sprawie obu tych państw postępowanie dotyczące naruszenia prawa unijnego – tzw. infringement procedure. W toku powyższej procedury do obu tych krajów zostało niedawno wystosowane żądanie podwyższenia stawek na publikacje elektroniczne tak, aby dostosować prawo francuskie i luksemburskie do przepisów Dyrektywy VAT (poprzez wprowadzenie stawek podstawowych).
Jeśli kraje te nie zastosują się do żądania Komisji, to sprawa zostanie skierowana do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ewentualny wyrok stwierdzający naruszenie norm unijnych przez Francję i Luksemburg zmusi te kraje do podwyższenia VAT na publikacje elektroniczne. Wtedy lokowanie działalności gospodarczej w tych krajach ze względu na korzystne opodatkowanie tych produktów może już nie być tak atrakcyjne.
Trybunał o miejscu prowadzenia działalności
Przy ocenie, czy daną formę prowadzenia biznesu można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, należy brać pod uwagę bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w tym zakresie. Problem określenia stałego miejsca prowadzenia działalności był wielokrotnie rozstrzygany w orzecznictwie TSUE, a sformułowane w nim zasady zostały uwzględnione w późniejszej legislacji.
W orzeczeniu z 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensenburg (C-231/94), TSUE uznał, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest łączne istnienie zasobów ludzkich i technicznych, nawet w minimalnym wymiarze, gwarantującym jednak stałe świadczenie wykonywanych usług.
Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł we wcześniejszym orzeczeniu z 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (C-168/84). W wyroku tym Trybunał wskazał na konieczność istnienia środków technicznych i odpowiedniego zaplecza personelu dla uznania, że chodzi o stałe miejsce prowadzenia działalności.
