Klasycznym przykładem tego, że prawo podatkowe nie nadąża za gospodarczą rzeczywistością, jest sytuacja wokół usług typu „full service". Różne bywają ich odmiany, ale najczęściej chodzi o to samo: klient kupuje naraz wiele różnych usług, a nierzadko i dostaje jakiś towar – a wszystko w ramach realizacji jednego zamówienia. Pół biedy, jeśli wszystkie elementy takiego świadczenia podlegają jednej stawce VAT.

Gorzej, gdy niektóre jej elementy korzystają ze stawek obniżonych, albo w ogóle są z tego podatku zwolnione. Wtedy można mieć wątpliwości, jaką stawką objąć całe świadczenie.

Trudno oczekiwać, by świadczenia złożone znikły z rynku tylko ze względów podatkowych wątpliwości natury podatkowej. Przecież w walce o klienta np. organizator konferencji w hotelu chętnie włączy do usługi konferencyjnej zabiegi SPA, jeśli hotel to oferuje.

Firma informatyczna oferująca dostawę oprogramowania nie pozwoli sobie na stwierdzenie „przepraszamy, ale doradztwo i instalacja to już oddzielna bajka i na nią musimy się umawiać oddzielnie". A przecież podane przykłady nie są wymyślone – podobne przypadki rozpatrywały sądy administracyjne.

Trybunał o sztucznym rozdzielaniu

Żaden przepis polskiej ustawy o VAT ani też europejskiej dyrektywy 2006/112/WE nie przewidział, że na rynku dojdzie do pojawienia się usług kompleksowych. Ale ponieważ spory europejskich podatników z władzami fiskalnymi na tym tle trwają od dawna – warto zwrócić uwagę na stosowne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE.

Jednym z najczęściej przywoływanych w tych sprawach wyroków Trybunału jest ten rozstrzygający sprawę pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, (C-349/96).

Trybunał zauwazył, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Nie należy sztucznie rozdzielać usług – twierdzi TSUE

TSUE w wydawanych wyrokach podkreślał też, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Przykładami takiego rozumowania są wyroki w sprawach C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, C-572/07 RLRE Tellmer Property i C-276/09 Everything Everywhere. Jednak Trybunał przypominał w nich też, że co do zasady każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne.

Z orzecznictwa luksemburskiego Trybunału wynika zatem, że dopiero, gdy poszczególne świadczenia tworzą wspólny „produkt" – można uważać je za złożone. Przy rozpatrywaniu złożoności świadczeń trzeba uwzględnić charakter poszczególnych ich elementów i powiązania ich ze sobą, także w kontekście świadczenia głównego i pomocniczych.

Minister: co ma piernik do wiatraka

Kontrowersje wokół świadczeń złożonych mają miejsce także i w Polsce. Rozbieżne podejście organów skarbowych na tym tle skłoniły ministra finansów do wydania interpretacji ogólnej na ten temat.

W wydanym 30 marca 2012 r. dokumencie (PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279) minister przywołał niektóre z opisanych wyżej wyroków TSUE i zauważył, że „jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, celem określenia czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja".

Sama interpretacja dotyczyła tak specyficznej sytuacji jak dostawa i instalacja w szpitalu nowoczesnego sprzętu medycznego i związana z tym przebudowa szpitala. Przypomnijmy przy tym, że wyroby medyczne korzystają z preferencyjnej, 8-procentowej stawki podatku, zaś przebudowa i adaptacja pomieszczeń podlegają podstawowej, 23-procentowej stawce VAT.

W takiej sytuacji – jak argumentował podatnik – ze względu na wysokie zaawansowanie technologiczne tego sprzętu oraz wymogi bezpiecznego i prawidłowego jego funkcjonowania – wykonywane są niekiedy prace budowlane polegające na dostosowaniu pomieszczeń użytkownika (np. szpitala) do wymogów producenta oraz przepisów regulujących bezpieczeństwo użytkowników i pacjentów.

Jednak minister uznał, że chociaż prace budowlane rzeczywiście są związane z dostarczeniem wyrobu medycznego i ma na celu m.in. umożliwienie prawidłowej oraz bezpiecznej pracy tego wyrobu, sam tylko ten związek nie powoduje, że prace te stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego.

Złożenie zamówienia na wyrób medyczny wraz z adaptacją pomieszczenia wynika, co do zasady, z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla użytkownika wynikającej z dostarczenia sprzętu wraz z przystosowaniem pomieszczenia, w którym będzie on funkcjonował.

Zdaniem ministra, same te okoliczności jednakże nie pozwalają na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Innymi słowy – oba świadczenia należy potraktować odrębnie i opodatkować według różnych stawek.

Sądy: kompleksowość niejedno ma imię

Ciekawe, choć nieprzyjazne podatnikowi podejście zaprezentował WSA w Rzeszowie, rozpatrujący przypadek opodatkowania złożonej usługi dostawy i instalacji oprogramowania. Oferowana przez podatnika usługa składała się aż z czternastu elementów składowych, w tym m.in. licencje na oprogramowanie, asysta techniczna przy jego instalacji i usługi serwisowo-gwarancyjne.

W wydanym 27 kwietnia 2012 r. wyroku (I SA/Rz 187/12) sąd nie dopuścił do łącznego potraktowania tych usług, głównie ze względu na odmienność prawnego charakteru licencji na oprogramowanie od usług z nim związanych.

Jak zauważył WSA, firma informatyczna „nie uzyskuje licencji na konkretne oprogramowanie, ale jedynie pełni rolę swoistego rodzaju pośrednika, wyszukując podmiot, któremu producent oprogramowania udziela licencji, ale także jej odrębności ekonomicznej, przejawiającej się w tym, że nie jest ona pozbawiona samodzielnego znaczenia gospodarczego dla klienta wnioskodawcy".

Nieco łaskawiej potraktował WSA w Krakowie przypadek podatnika – hotelu, oferującego organizację konferencji z towarzyszącymi jej różnymi przyjemnościami dla jej uczestników. Oferta była rzeczywiście szeroka. Obejmowała przygotowanie materiałów dydaktycznych, a także dobranie oraz zatrudnienie odpowiednio wykwalifikowanych prelegentów, udostępnienie sal konferencyjnych, wyżywienie uczestników oraz oczywiście zakwaterowanie.

Mało tego – na życzenie zmęczonych konferencją słuchaczy firma prowadząca hotel oferuje możliwość korzystania z zabiegów oferowanych we własnym instytucie kosmetycznym, a także imprezy taneczne, bankiety, ogniska. W wyroku z 2 października 2012 r. (I SA/Kr 1164/12) sąd stwierdził, że w przypadku gdy organizatorem konferencji jest hotel SPA oferujący m.in. zabiegi kosmetyczne to nie jest zasadne wyłączanie z zakresu kompleksowej usługi organizacji konferencji zabiegów kosmetycznych oferowanych uczestnikom konferencji.

W takim przypadku mogą one zatem stanowić element usługi kompleksowej organizacji konferencji. Sąd uznał za błędne wcześniejsze stanowisko organu podatkowego, który twierdził, że w takim przypadku należy „rozbić" usługę konferencyjną na trzy grupy świadczeń: merytoryczną, logistyczną i gastronomiczną.

Zdaniem sędziów, oceniając określone świadczenia, należy wziąć pod uwagę specyfikę działalności podmiotu, od którego nabywana jest usługa. Sąd podał przykład, że gdyby organizację konferencji zlecono np. w firmie specjalizującej się w organizacji wspinaczek górskich, to idąc tokiem rozumowania organu, wspinaczki wysokogórskie należałoby wykluczyć z usługi kompleksowej organizacji konferencji. Ponieważ zaś prowadzenie hoteli i SPA w jednym miejscu i przez jedną firmę zdarza się dość często – można założyć, że jeden podmiot może takie kompleksowe usługi świadczyć.

Tym samym, podatnik który wygrał przed Sądem, ma prawo wystawić jednolitą fakturę na „usługę konferencyjną" i opodatkować ją 23-procentowym VAT-em.

Zawiłe budowanie społeczne

Specyficzne podejście prezentuje fiskus w przypadku montażu niektórych elementów budowlanych (np. stolarki, rolet i żaluzji zewnętrznych). Są to oczywiście usługi remontowo-budowlane, które można opodatkować preferencyjną, 8-procentową stawką VAT, jeśli są świadczone w ramach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jeżeli sprzedawca świadczy kompleksową robotę budowlaną, która swoim zakresem obejmuje budowę lub remont obiektu budownictwa mieszkaniowego i w ramach tej czynności dokonuje dostawy i montażu materiałów budowlanych takich jak okna, żaluzje, rolety, to wówczas do opodatkowania takiej usługi (łącznie materiałów wraz z robocizną) zastosowanie znajduje stawka VAT w wysokości 8 proc.

Jeśli natomiast sprzedawca montuje rolety i żaluzje wewnętrzne, to wówczas usługi te należy opodatkować stawką 23 proc. VAT. Zdaniem organów podatkowych rolety i żaluzje wewnętrzne stanowią wyposażenie budynku lub lokalu mieszkalnego, a ich montaż nie powoduje zmiany parametrów użytkowych lub technicznych obiektu mieszkalnego, w którym zostały zamontowane.

Zakres robót dotyczących montażu rolet i żaluzji wewnętrznych nie stanowi dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynku lub lokalu mieszkalnego, wobec czego nie spełnia przesłanek opodatkowania według obniżonej stawki VAT.

Przykładowo tak uznała Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 25 czerwca 2012 r. (IPTPP4/443-189/12-4/BM), a także Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacjach z 2 marca 2012 r. (IBPP2/443-1316/11/AM) oraz z 9 stycznia 2012 r. (IBPP2/443-1079/11/RSz).

Autor dziękuje za inspirację serwisowi taxonline.pl