Zasadniczo wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) korzystają z zerowej stawki VAT. Jednak, żeby skorzystać z tego fiskalnego dobrodziejstwa, trzeba spełnić wiele warunków. Chodzi tu przede wszystkim o to, by transakcja odbywała się między podatnikami VAT w krajach Unii Europejskiej, a sam towar fizycznie dotarł od nadawcy do odbiorcy. W ustawie o VAT (art. 42 ust. 1) warunki te sformułowano następująco:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer euro-NIP, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu na złożenie dekla- racji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa UE.

Podstawowe dokumenty wywozowe

Zasadniczo, stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami dostarczenia towaru do odbiorcy są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa UE:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Wspomniana specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku nie musi być odrębnym dokumentem. Może być wyszczególniona w treści faktury (tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2009 r., I FSK 1388/08).

Powyższe wymogi dotyczą sytuacji, gdy towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są wywożone przez przewoźnika (spedytora) działającego na zlecenie dostawcy lub nabywcy towarów.

Gdy zaś towary są wywożone bezpośrednio przez podatnika dokonującego WDT lub przez nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, to podatnik dokonujący ich dostawy z natury rzeczy nie będzie w posiadaniu dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoznika lub spedytora. W takim przypadku, aby zastosować stawkę zero proc., oprócz kopii faktury i specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku należy mieć dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca dostawy w UE;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary lub, gdy wysyłka idzie drogą powietrzną – numer lotu.

Podatnik może sam opracować wzór

Takie wymogi stawia art. 41 ust. 4 ustawy o VAT. Ustawodawca nie sprecyzował jednak trybu sporządzenia tego dokumentu, w tym podmiotu go sporządzającego oraz formy uzyskania potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę. Podatnik może zatem sam opracować stosowny wzór takiego dokumentu na własne potrzeby. Musi on jednak zawierać, co najmniej wszytskie dane określone w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT.

Potwierdza to wyrok NSA z 11 października 2010 r. (I FPS 1/10); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 października 2010 r. (III SA/Wa 736/10); wyrok NSA z 9 marca 2011 r. (I FSK 361/10); a także interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 maja 2011 r. (ILPP4/443-191/11-2/EWW).

Gdy nie potwierdza jednoznacznie

Jeśli jednak wyżej wymienione dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów, to ustawodawca pozwala sięgnąć do innych dokumentów, by należycie udokumentować WDT. Mogą być nimi w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Taki katalog dokumentów przewidziano w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. O tym, że można nimi uzupełniająco dowodzić spełnienie wymogów dla WDT, orzekały wielokrotnie sądy administracyjne.

Przykładami są uchwała NSA z 11 października 2010 r., I FPS 1/10; wyrok NSA z 21 stycznia 2011 r., I FSK 1071/09 oraz wyrok WSA w Warszawie z 21 października 2010 r., III SA/Wa 736/10.

W omawianej sytuacji wystarczy zatem posiadać tylko niektóre z dowodów „podstawowych", a uzupełniać je korespondencją handlową, dokumentami ubezpieczeniowymi czy frachtowymi. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ta zasada wynika z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej i jest przypominana w orzecznictwie sądowym dotyczącym problematyki WDT.

Sądy zauważają przy tym, że prawidłowość korzystania przez podatnika z preferencyjnej zero proc. stawki VAT powinna być weryfikowalna w oparciu o posiadane przez niego dokumenty, w celu zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Możliwość sięgania na podstawie art. 180 § 1 ordynacji podatkowej do otwartego katalogu dowodów, jest zawężona do dowodów mających formę dokumentów. Tak stwierdza m.in. uchwała NSA z 11 października 2010 r. (I FPS 1/10); wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r. (I FSK 1585/10 ) oraz wyrok NSA z 9 marca 2011 r. (I FSK 361/10).

Pamiętać jednak należy o podziale na dokumenty podstawowe (wymienione w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT) oraz uzupełniające (z art. 42 ust. 11 tej ustawy). Te drugie można stosować w przypadku, gdy dokumentacja podstawowa nie potwierdza jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy.

Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 listopada 2010 r. (ILPP2/443-1230/10-2/EWW). Niektóre organy podatkowe uważają przy tym, że sformułowanie „...co najmniej..." zawarte w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT wskazuje, iż elementy wskazane w pkt 1–5 muszą zostać zawarte w tym dokumencie.W konsekwencji jedynie ewentualne braki w treści dokumentacji podstawowej mogą być uzupełnione dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Tak twierdzi np. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 7 stycznia 2009 r. (ITPP2/443-898/08/EŁ); a także Izba Skarbowa w Ka- towicach w interpretacji z 14 września 2009 r. (IBPP3/ 443-514/09/PK) .

O co chodzi w dostawach wewnątrzwspólnotowych

W sporach dotyczących dokumentacji dla WDT sądy wielokrotnie sięgały do podstawowych zasad takich transakcji. Ich istotą jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia, do którego towar jest docelowo przemieszczany (wyrok WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 1016/09). Z tego względu ważne jest ustalenie, czy wywóz towaru będącego przedmiotem WDT faktycznie miał miejsce. Ustaleniu tej okoliczności służy dopuszczenie innych dowodów (dokumentów) w celu udowodnienia czynności wywozu towaru i jego odbioru przez nabywcę na terytorium innego państwa członkowskiego.

Dokumenty dla zastosowania zerowej stawki w WDT muszą potwierdzać fakt wywozu towaru z terytorium Polski i jego odbiór przez nabywcę na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Posiadanie jedynie oświadczenia nabywcy o odbiorze towarów na terytorium kraju i przyszłym wywozie tego towaru poza granice Polski nie daje takiego prawa (wyrok WSA w Szczecinie z 9 lipca 2008 r., I SA/Sz 208/08).

Przez WDT rozumie się również przemieszczenie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa pomiędzy państwami UE. W takiej sytuacji przepisy o dokumentacji stosuje się odpowiednio. Należy przy tym uwzględniać fakt, że w tym przypadku dostawcą i nabywcą jest ten sam podmiot, dokonujący przemieszczenia swoich towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (tak wyrok WSA w Szczecinie z 9 lipca 2008 r., I SA/Sz 208/08).

Luksemburski trybunał o faktycznym wywozie

O stosowaniu podstawowych i uzupełniających dokumentów dla WDT wypowiadał się też Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Otóż zwolnienie z VAT dostaw wewnatrzwspólnotowych towarów (zob. art. 138 w zw. 131 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie podatku od wartości dodanej), w kontekście obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu tych dostaw, znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy:

1) prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy,

2) przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu, co oznacza, że muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności i nie mogą naruszać zasady neutralności,

3) przepis krajowy uzależniający prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, bez uwzględnienia wymogów merytorycznych, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku; czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech,

4) jeżeli dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporne, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne; inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Taki tok rozumowania został przedstawiony w wyrokach z 27 września 2007 r. w sprawie C 409/04 (Teleos plc, Unique Distribution Ltd, Synectiv Ltd, New Communications Ltd, Quest Trading Company Ltd, Phones International Ltd, AGM Associates Ltd, DVD Components Ltd, Fonecomp Ltd, Bulk GSM Ltd, Libratech Ltd, Rapid Marketing Services Ltd, Earthshine Ltd, Stardex (UK) Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise); a także w wyrokach z 27 września 2007 r. w sprawach C 146/05 (Albert Collée będący ogólnym następcą prawnym Collée KG przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn) i C 184/05 (Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën).

Autor jest doradcą podatkowym prowadzącym własną kancelarię