Jeden z najczęstszych problemów interpretacyjnych ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112 (dalej jako: Dyrektywa VAT) pojawia się na tle procedury szczególnej „marży” przy dostawie towarów używanych. Wątpliwości dotyczą sytuacji, kiedy jest dopuszczalne skorzystanie z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od ceny pojazdu nabytego na wcześniejszym etapie obrotu, który w omawianej sytuacji został nabyty uprzednio ze zwolnieniem z VAT od innego podatnika.
Zagadnienie jest o tyle interesujące, że porusza kwestię zgodności przepisów krajowych dotyczących towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków w aspekcie ich zgodności z Dyrektywą VAT co do możliwości uznania przyjęcia marży za podstawę opodatkowania przy sprzedaży samochodów używanych. Z kolei podmiotowe odniesienie odwołuje się do tych podatników, którzy nabywając samochód, zastosowali zwolnienie z opodatkowania wynikające z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia ministra finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT.
Różne sposoby opodatkowania
W świetle przyjętych unormowań ustawa o VAT przyjmuje dwa sposoby opodatkowania towarów używanych. Jeden z nich przyznaje zwolnienie z VAT przy dostawie towarów używanych pod warunkiem braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie zakupu tych towarów. Drugi przyjmuje za podstawę opodatkowania kwotę marży zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT schemat marży ma zastosowanie do transakcji dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od pomiotów, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Sine qua non jest jedynie, by ich dostawa podlegała zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (dopuszcza się także zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 113 ustawy). W opozycji jest rozporządzenie wykonawcze do ustawy o VAT, które w przypadku dostawy samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych podatnikowi przyznaje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, jeżeli jest towarem używanym w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT.
Brak jednolitej wykładni przepisów uniemożliwia jednoznaczne wskazanie, czy przepisy Dyrektywy VAT z uwagi na zasadę neutralności VAT dopuszczają możliwość stosowania procedury marży, a jeśli tak, to czy uznają przy tym, że dalsza odsprzedaż takiego samochodu nie może, co do zasady, korzystać ze zwolnienia ze względu na brak statusu towaru używanego (zob. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 12 maja 2009 r., I SA/Bd 196/09; WSA w Krakowie z 10 czerwca 2009 r., I SA/Kr 457/09; WSA w Warszawie z 10 listopada 2009 r., III SA/Wa 773/09).
Podatnik ma dwie możliwości
W świetle powyższego można byłoby zgodzić się z poglądem, że jeśli dany przepis ustawy przewiduje zwolnienie określonej czynności z VAT, która to czynność zdaniem podatnika powinna być w świetle przepisów dyrektywy 2006/112/WE opodatkowana, to podatnik może w takim przypadku:
- powołując się na przepis Dyrektywy 2006/112/WE, żądać opodatkowania takiej czynności, co umożliwi mu skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, albo
- powołując się na przepis ustawy przewidujący zwolnienie z VAT tej czynności, zwolnić ją z podatku, a w konsekwencji nie korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Sądy mają inne zdanie
Przeciwne stanowisko zajmują sądy administracyjne, zdaniem których szczególna procedura dotyczy tylko dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od osób wymienionych w art. 120 ust. 10 pkt 15 przy założeniu, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający był pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego przy jego nabyciu (zob.: wyrok NSA z 21 grudnia 2010 r., I FSK 117/10; wyrok WSA w Krakowie z 10 czerwca 2009 r., I SA/Kr 457/09; WSA w Bydgoszczy z 12 maja 2009 r., I SA/Bd 196/09 oraz WSA w Opolu z 7 listopada 2007 r., I SA/Op 276/07).
Zgodnie z art. 314 Dyrektywy VAT procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika-pośrednika dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, w przypadku gdy towary te zostały mu dostarczone na terytorium Wspólnoty m.in. przez innego podatnika, jeśli dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów jest zwolniona z VAT zgodnie z art. 136 dyrektywy.
Tymczasem stosownie do art. 136 dyrektywy zwolniona z opodatkowania jest dostawa towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176 dyrektywy, co wprost wskazuje na odniesienie do treści tych przepisów, które dawały możliwość państwom członkowskim zachowania wyłącznego prawa do odliczenia VAT.
Dla krajowego ustawodawcy podstawą do zachowania ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy nabyciu samochodowych osobowych stanowił właśnie art. 176 Dyrektywy VAT. Dalsza analiza pozwala na przyjęcie, że brak jest w Dyrektywie VAT innej podstawy do zwolnienia przewidzianego obecnie w § 13 rozporządzenia wykonawczego niż art. 136.
Mirosław Pawełczyk doktor nauk prawnych, radca prawny, partner zarządzający w Pawełczyk & Szura Kancelaria Radców Prawnych Spółka Partnerska w Katowicach
Mirosław Pawełczyk, doktor nauk prawnych, radca prawny, partner zarządzający w Pawełczyk & Szura Kancelaria Radców Prawnych Spółka Partnerska w Katowicach
W przypadku dostawy pojazdów uznawanych za towary używane w rozumieniu art. 311 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy Rady 2006/112 wydaje się, że pośrednik nie ma prawa do stosowania szczególnej procedury VAT marża, przy założeniu że uprzednio nabył samochód ze zwolnieniem z VAT od podmiotu, który skorzystał z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od ceny tego pojazdu na wcześniejszym etapie obrotu.
Objęcie zwolnieniem dostawy samochodów spełniających warunki uznania ich za towary używane, z nabyciem których łączyło się prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie jest zgodne z Dyrektywą VAT, ponieważ nie przewidziano w niej zwolnienia od podatku takiej dostawy towarów. W takiej sytuacji należy opodatkować taką transakcję na zasadach ogólnych.
