Po zakupie środka trwałego, należy wprowadzić go do ewidencji środków trwałych, określając we właściwy sposób jego wartość początkową, która jest podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych.
Zgodnie z utartą praktyką przyjęło się, że na wartość początkową środka trwałego składają się wszelkie koszty poniesione do dnia jego oddania do używania, w tym także ewentualne różnice kursowe. Faktycznie, zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, cena nabycia (koszt wytworzenia) środków trwałych obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, na ich nabycie (wytworzenie), w tym również koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe.
Jednocześnie w art. 16g ust. 5 ustawy o CIT stwierdzono, że cenę nabycia (koszt wytworzenia) środka trwałego koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania.
Oznacza to, że wszelkie różnice kursowe związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego powstałe do dnia jego oddania do używania, zarówno na gruncie rachunkowym, jak i podatkowym, należy zaliczyć do wartości początkowej. Te zaś, które powstaną po tym dniu, będą już kosztem albo przychodem również podatkowym, okresu, w którym powstały.
Okazuje się zatem, że w prosty sposób, poprzez zapłatę w terminie zgodnym z założonymi celami, można kształtować wartość początkową środka trwałego, a tym samym zyskać dodatkowe narzędzie kreowania pożądanego obrazu jednostki i wielkości wyniku finansowego oraz narzędzie optymalizacji podatkowej.
Co faktycznie tkwi w przepisach
Pogłębiona analiza wskazanego przepisu ustawy o rachunkowości skłania jednak do wniosku, że choć sprawa nie jest tak oczywista, jak się wydawała, to narzędzie kreowania pożądanego obrazu jednostki oraz optymalizacji podatkowej może być jeszcze bardziej skuteczne.
Chodzi o zawarte w nim stwierdzenie „…w tym również koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe”. Okazuje się, że różnice kursowe, o których mowa w tym przepisie, to różnice związane z zobowiązaniami zaciągniętymi w celu finansowania środków trwałych, a nie różnice kursowe związane ze środkami trwałymi jako takimi, czyli przede wszystkim związane z zapłatą ceny za nie.
Świadczy o tym konstrukcja zdania, które w całości brzmi: „cena nabycia (…) obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę (…) do dnia przyjęcia do używania, w tym również koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu”. To właśnie końcowe stwierdzenie „pomniejszony o przychody z tego tytułu” odnoszące się zarówno do różnic kursowych, jak i do kosztu finansowania decyduje o rodzaju różnic kursowych, które miał na myśli ustawodawca.
Wniosek ten potwierdza art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w którym stwierdzono, że różnice kursowe, powstałe na dzień wyceny oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych, co do zasady, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, a jedynie w drodze wyjątku, w uzasadnionych przypadkach, do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych.
Okazuje się zatem, że na gruncie ustawy o rachunkowości kwestia ujęcia w wartości początkowej środka trwałego różnic kursowych powstałych przy zapłacie zobowiązań powstałych w związku z jego zakupem (wytworzeniem) nie jest wcale tak oczywista, a tym bardziej nie jest uzależniona od ich powstania przed, czy po dniu oddania do używania.
Jakie zatem są możliwości
Okazuje się, że istniejący instrument umożliwiający kreowanie pożądanego obrazu jednostki i wielkości wyniku finansowego, a w konsekwencji również podstawy opodatkowania, daje bardzo szerokie możliwości.
Ze względu na to, że ustawa o rachunkowości nie definiuje pojęcia „uzasadnionych przypadków”, to, czy różnice kursowe powstałe w momencie zapłaty za środek trwały skorygują jego wartość początkową, czy też zostaną ujęte w wyniku okresu, zależy właściwie tylko i wyłącznie od decyzji kierownictwa jednostki. Z pewnością zaś, przynajmniej na gruncie rachunkowym, nie będzie to zależeć od tego, czy różnice kursowe powstały przed czy po dniu oddania środka trwałego do używania.
Analizując jednak omawiany problem z punktu widzenia celu rachunkowości, jakim jest dostarczanie wiarygodnych informacji różnym odbiorcom oraz mając na uwadze zasadę przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną, należałoby uznać, iż tego rodzaju różnice kursowe powinny zostać ujęte jako korekta wartości początkowej. Poniesiony koszt lub osiągnięty przychód z tego tytułu jest nierozerwalnie związany z operacją nabycia środka trwałego. Nie powstałyby one, gdyby jednostka nie podjęła decyzji o nabyciu tego środka, dlatego ujmowanie ich w bieżącym wyniku nie znajduje uzasadnienia.
Przeszkodą nie może tutaj być również wcześniejsze oddanie do użytkowania. Jeśli taka różnica kursowa powstanie w późniejszym okresie, wartość początkową środka trwałego można zaktualizować i od tego momentu dokonywać odpisów umorzeniowych w zmienionej wysokości.
Problem natury praktycznej może się pojawić jedynie w przypadku sprzedaży na raty. Jeżeli jednak okres, na który rozłożono płatność, będzie stosunkowo krótki w porównaniu z okresem amortyzacji, to preferowane może być rozwiązanie polegające na każdorazowym korygowaniu wartości początkowej środka trwałego. Gdyby jednak okres spłaty był zbliżony do okresu amortyzacji, należałoby uznać, że uzyskiwane przychody i/lub ponoszone koszty z tytułu różnic kursowych wynikają w głównej mierze ze strategii działania jednostki w kwestii zakupów, dlatego powinny być ujmowane w bieżących wynikach.
W końcu długi okres spłaty zobowiązania wyrażonego w walucie to nie tylko korzyści za odroczenie zapłaty, ale także ryzyko kursowe, które w tym momencie z nabytym środkiem trwałym ma niewiele wspólnego. Poza tym ujmowane na bieżąco przychody i/lub koszty z tytułu różnic kursowych będą w pewien sposób odpowiadały zmianie odpisów amortyzacyjnych, gdyby były ujmowane jako korekta wartości początkowej.
W analogiczny sposób można potraktować różnice kursowe związane z kosztami obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu nabycia lub wytworzenia środka trwałego, z tym że różnice kursowe powstałe do dnia oddania do użytkowania należy ująć w wartość początkowej obowiązkowo, zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości.
Jeśli jednak pominiemy wskazane rozwiązania, preferowane z punktu widzenia celu rachunkowości, nie istnieją formalne przeszkody, aby wszystkie różnice kursowe (oprócz oczywiście związanych z finansowaniem środka trwałego do dnia oddania do użytkowania) ujmować jako koszty lub przychody okresu, w którym powstały. Wystarczy, aby postanowienia w tym zakresie znalazły swoje odzwierciedlenie w postaci odpowiednich zapisów w polityce rachunkowości przedsiębiorstwa.
Co na to MSR/MSSF
Opisane możliwości stają się nieaktualne w przypadku jednostek sporządzających sprawozdanie finansowe według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Zgodnie z bowiem z MSR 21 „Skutki zmian kursów wymiany walut obcych”, różnice kursowe powstające z tytułu rozliczania pozycji pieniężnych należy ujmować jako przychód lub koszt w okresie, w którym powstają. Jedynie w przypadku różnic kursowych związanych z finansowaniem nabycia środka trwałego, zgodnie z MSR
23 „Koszty finansowania zewnętrznego”, należy je ująć jako korektę wartości środka trwałego. Dotyczy to jednak tylko różnic kursowych w tym stopniu, w jakim są one uznawane za korektę kosztów odsetek. Dodatkowo zaś ich aktywowania należy zaprzestać w momencie zakończenia działań niezbędnych do przygotowania środka trwałego do zamierzonego użytkowania. Jest to zatem rozwiązanie analogiczne do określonego w art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości.
Co z podatkami
Kwestia zaliczenia różnic kursowych do wartości początkowej środka trwałego może również stanowić ciekawe narzędzie optymalizacji podatkowej. Co prawda przywoływany już art. 16g ust. 5 ustawy o CIT nie pozostawia wyboru odnośnie do różnic kursowych naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, jednak to od podatnika zależy, kiedy ten moment nastąpi.
W zależności zatem od tego, jaki będzie cel podatnika (obniżenie aktualnego dochodu, zmniejszenie straty) oraz przewidywana wartość różnic kursowych na transakcji (dodatnie lub ujemne), może on odpowiednio sterować dniem przekazania do użytkowania oraz/lub dniem zapłaty, tak aby różnice kursowe korygowały wartość początkową albo zostały ujęte jako koszty lub przychody finansowe okresu.
Problem „naliczonych” różnic kursowych
Zaproponowana możliwość korygowania wartości początkowej środka trwałego o różnice kursowe zrealizowane po dniu jego oddania do użytkowania może dodatkowo rozwiązać inny problem.
Otóż zgodnie z art. 16g ust. 5 wartość początkową środka trwałego koryguje się o różnice kursowe „naliczone” do dnia przekazania do używania. Niefrasobliwość ustawodawcy w stosowaniu odpowiedniej nomenklatury dała oczywiście organom podatkowym pretekst do kwestionowania wartości początkowej środków trwałych w sytuacji, gdy została ona skorygowana o jakiekolwiek różnice kursowe, które nie zostały faktycznie zrealizowane.
Przykładem mogą tu być różnice kursowe na walutowym kredycie inwestycyjnym naliczone do momentu przekazania inwestycji do używania. Taki pogląd wyraziła m.in. Izba Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 6 października 2009 r. (IPP-B5/423-389/09-4/IŚ).
Pomijając jednak w tym miejscu rozważania na temat faktycznego znaczenia użytego sformułowania, można stwierdzić, że różnice kursowe, faktycznie zrealizowane w późniejszym okresie niż te „naliczone” w jakikolwiek sposób, będą obejmować lub powodować, że te „naliczone” różnice kursowe powstałe wcześniej także uzyskają status zrealizowanych, a więc rozpoznawalnych podatkowo.
Maciej Jurczyga doktor nauk ekonomicznych, biegły rewident, prezes zarządu Biura Rachunkowego JURCZYGA sp. z o.o. w Pilchowicach
Komentuje Maciej Jurczyga, doktor nauk ekonomicznych, biegły rewident, prezes zarządu Biura Rachunkowego JURCZYGA sp. z o.o. w Pilchowicach
Zaproponowane w artykule rozwiązania i wskazane ograniczenia dotyczące ujmowania różnic kursowych jako korekty wartości początkowej środka trwałego w pełnym zakresie dotyczą również odsetek związanych z finansowaniem nabycia lub wytworzenia takiego aktywu.
Różnica sprowadza się jedynie do tego, że odsetki będą korygować wartość początkową zawsze w górę, jak również są one łatwiejsze do wyliczenia, jeżeli jednostka decyduje się na rozwiązanie zakładające ujęcie w wartości początkowej środka trwałego całkowitego kosztu obsługi zobowiązań związanych z finansowaniem jego nabycia.Oczywiście przy wyborze takiego rozwiązania istnieje ryzyko sporu z organami podatkowymi, gdyż co do zasady jedynie zapłacone odsetki stanowią koszty uzyskania przychodów.
Wymóg ten nie dotyczy jednak nabywania środków trwałych, gdyż w ich przypadku ustawa o CIT (art. 16g ust. 3) wyraźnie wskazuje, że cenę nabycia powiększa się o koszty naliczone do dnia przekazania do używania, w szczególności o koszty odsetek.
Skoro zatem odsetki naliczone do dnia przekazania do używania mogą być ujęte jako zwiększenie wartości początkowej, trudno znaleźć logiczne argumenty przeciwko ujęciu w tej wartości odsetek naliczonych za okres po oddaniu do używania.
