Art. 42 tej ustawy uzależnia możliwość stosowania tej preferencyjnej stawki przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT) m.in. od posiadania przez podatnika dokonującego dostawy dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium in-nego państwa członkowskiego.

[srodtytul]Gdy wywozi spedytor[/srodtytul]

Zgodnie z art. 42 ust. 3 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT [/link]dowodami, które musi mieć podatnik dokonujący dostawy, aby zastosować zerową stawkę VAT, są:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z Polski, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż Polska – gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

[srodtytul]Gdy wywozi sam nabywca lub dostawca[/srodtytul]

Jeśli towary wywożone są bezpośrednio przez nabywcę towarów lub przez dostawcę przy użyciu ich własnych środków transportu, dokumenty przewozowe, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, nie zostaną sporządzone.

W takim wypadku podatnik dokonujący dostawy musi jednak przygotować inny dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT. Powinien on zawierać co najmniej:

- nazwę i adres siedziby dostawcy oraz nazwę i adres siedziby nabywcy tych towarów,

- adres, pod który są przewożone towary (gdy jest inny niż adres siedziby nabywcy),

- określenie towarów i ich ilości,

- potwierdzenie przyjęcia towarów przez ich nabywcę w miejscu znajdującym się na terytorium innego państwa członkowskiego,

- rodzaj i numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu, gdy towary przewożone są samolotem.

[srodtytul]Dokumenty pomocnicze[/srodtytul]

Wskazane dokumenty powinny potwierdzać jednoznacznie dostarczenie towarów do nabywcy, na terytorium innego państwa członkowskiego. W innym razie można zastosować dokumenty pomocnicze. Zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT innymi dokumentami wskazującymi na to, że nastąpiła WDT, mogą być w szczególności:

- korespondencja handlowa prowadzona z nabywcą towaru (np. zamówienie towaru);

- dokument dotyczący ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

- dokument potwierdzający zapłatę za towar;

- dowód potwierdzający przyjęcie towaru przez jego nabywcę poza granicami Polski, na terytorium innego państwa członkowskiego.

[srodtytul]NIE TYLKO LIST PRZEWOZOWY POTWIERDZA DOSTAWĘ[/srodtytul]

[b]Czy dokumentem przewozowym uprawniającym do zerowej stawki VAT może być wyłącznie CMR, czy także inny dokument?[/b]

W praktyce przyjęto, że dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, jest dokument CMR, czyli list przewozowy wydany na podstawie konwencji genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów z 19 maja 1956 r.

Dlatego większość podatników uważa, że tylko dokument CMR pozwala na zastosowanie zerowej stawki VAT.

Z interpretacji podatkowych wynika jednak, że za „dokument przewozowy” nie należy uważać wyłącznie dokumentu CMR. Wskazuje na to chociażby [b]Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 6 stycznia 2009 r. (ILPP2/443-959/08-2/AK)[/b].

Jej zdaniem „nie jest prawidłowe utożsamianie pojęcia dokumentu przewozowego z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy tylko z listem przewozowym. Za taki dokument uznać należy każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją i fakturą, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Jeżeli dokument taki potwierdza essentialia negotii umowy przewozu (obowiązkiem kontrahenta przewoźnika jest wydanie towaru i zapłata wynagrodzenia za przewóz, natomiast podstawowym obowiązkiem przewoźnika jest przewiezienie towaru do miejsca przeznaczenia i wydanie go odbiorcy), nie można mu odmówić mocy dowodowej i uznać, że nie jest on dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy (chyba że istnieje dowód przeciwny).

Biorąc pod uwagę powyższe (...) dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zatem dokumentem tym może być zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający do konanie dostawy towaru do nabywcy”.

To stanowisko podzielają też inne organy podatkowe [b](np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 27 marca 2009 r., IPPP2/443-203/09-4/KK).[/b]

Organy podatkowe twierdzą też, że podatnik może jako dowód potwierdzający WDT przedstawić kopię dokumentu przewozowego. Taki pogląd wyraziła m.in. [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 19 stycznia 2010 r. (IPPP1-443-1187/09-2/IZ)[/b]. Na uwagę zasługuje, że w interpretacji tej izba uznała, że można prowadzić dokumentację przewozową w sposób zbiorczy.

Zgodziła się z podatnikiem, że „żaden przepis prawa nie nakłada wymogu, aby dokument przewozowy dotyczył tylko jednej przesyłki”. Możliwość korzystania ze zbiorczego dokumentu przewozowego potwierdza także [b]interpretacja tej izby z 14 maja 2008 r. (IPPP1/443-828/08-2/AW)[/b].

[srodtytul]SPECYFIKACJA NIE MUSI BYĆ ODRĘBNYM DOKUMENTEM[/srodtytul]

[b]Wątpliwości przedsiębiorców budzi też to, co kryje się pod pojęciem „specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku”[/b]

Przede wszystkim są oni zainteresowani odpowiedzią na pytanie: czy specyfikacja taka musi mieć formę odrębnego dokumentu, czy może wystarczające jest dokładne opisanie dostarczanego towaru na fakturze?

Z analizy interpretacji podatkowych wynika, że organy skarbowe różnie podchodzą do tej kwestii.

[srodtytul]Można na fakturze[/srodtytul]

Niektóre z nich, w naszej opinii słusznie, uważają, że istotne jest to, aby dokumentacja potwierdzająca dostawę towarów w ramach WDT zawierała dane pozwalające na zidentyfikowanie towaru będącego przedmiotem dostawy (przewożonego ładunku). Nie ma natomiast znaczenia to, czy takie dane zostaną przedstawione w odrębnym dokumencie, czy też będą podane w treści faktury.

Takie stanowisko zaprezentowała Izba Skarbowa w Warszawie w[b] interpretacji z 7 kwietnia 2008 r. (IPPP1/443-166/08-4/AP)[/b].

Stwierdziła, że „w przypadku gdy kopia faktury zawiera takie informacje, jak: ilość towaru, kod towaru, wagę oraz spis towaru, będzie spełniać warunki, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy, i tym samym – przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w tym artykule – uprawni podatnika do zastosowania stawki 0 proc. w odniesieniu do realizowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów”.

[srodtytul]To musi być odrębny dokument[/srodtytul]

Niestety, nie wszystkie organy podatkowe podzielają takie stanowisko. Część z nich bezpodstawnie uważa, że specyfikacja sztuk ładunku musi mieć formę odrębnego dokumentu, nawet jeśli jego treść byłaby zbieżna z treścią faktury.

Argumentują one, że w art. 43 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wskazano specyfikację sztuk ładunku jako jeden z dowodów niezbędnych do zastosowania zerowej stawki VAT przy WDT. Takie stanowisko organów podatkowych nie spotkało się jednak z aprobatą sądów.

[srodtytul]Co wynika z orzecznictwa[/srodtytul]

[b]W wyroku z 6 maja 2008 r. (III SA/Wa 147/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie[/b] stwierdził, że „specyfikacja nie jest żadnym szczególnym dokumentem, lecz stanowi jedynie szczegółowy wykaz towarów. Wobec tego stawianie wymogu sporządzenia jej na odrębnej kartce papieru, jeśli faktura zawiera specyfikację, jest nieracjonalne, stanowi nadmierny formalizm sprzeczny z ratio legis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT”.

Sąd, opisując znaczenie słowa „specyfikacja” w kontekście WDT, wyraził pogląd, że składać się ma ona z „elementów identyfikujących towar będący przedmiotem dostawy. Jeśli w sposób dostateczny można ustalić na podstawie faktury nazwę, ilość, cenę, wartość lub inne dane niezbędne do ustalenia, jaki towar był przedmiotem owej dostawy, to posiadanie specyfikacji jest zbędne”.

Zdaniem WSA w Warszawie nie ma przeszkód, aby na wystawianej fakturze zostały zawarte wszystkie dane identyfikujące towar w taki sposób, jakby to zostało wykazane w specyfikacji.

[b]Stanowisko WSA w Warszawie podzielił NSA w wyroku z 9 grudnia 2009 r. (I FSK 1388/ 08)[/b].

Zdaniem NSA „nie wydaje się, by podatnik był zmuszony do posiadania w swej dokumentacji odrębnej specyfikacji dostarczanych w ramach WDT towarów, jeśli specyfikacja taka została zawarta w fakturze VAT. Tym samym na pełną akceptację zasługuje pogląd, że dla udowodnienia faktu wywozu towarów objętych dostawą za granicę istotne znaczenie ma treść wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dokumentów, a nie ich liczba.

Innymi słowy nie budzi wątpliwości, że w celu wykazania faktu dokonania wywozu towarów za granicę możliwe jest posłużenie się przez podatników dokumentem, który będzie jednocześnie pełnić kilka funkcji dowodowych”.

[srodtytul]CZY KRADZIEŻ ŁADUNKU W DRODZE PRZEKREŚLA PRAWO DO ZASTOSOWANIA ZEROWEJ STAWKI [/srodtytul]

[b]Aby opodatkować dostawę wewnątrzwspólnotową zerową stawką VAT, wystarczy udowodnić, że towar opuścił Polskę. Nie jest konieczne potwierdzenie dostarczenia go do unijnego kontrahenta[/b]

Tak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych. Organy podatkowe mają jednak na ten temat inne zdanie.

[b]– Wysłaliśmy towar do niemieckiego kontrahenta. Został on skradziony, zaginęła też dokumentacja. W konsekwencji nie możemy otrzymać listu przewozowego podpisanego przez odbiorcę, tj. dokumentu przewozowego, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia.

Czy będziemy mogli opodatkować dostawę towarów zerową stawką VAT, jeśli będziemy mieć protokoły policyjne potwierdzające, że do kradzieży doszło poza terytorium Polski?[/b] – pyta czytelnik.

Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych taka możliwość istnieje. Sądy uważają bowiem, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca. Natomiast wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania WDT powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

[srodtytul]Ważne że towar [/srodtytul]

[b]WSA w Warszawie, w wyroku z 5 maja 2009 r. (III SA/Wa 3448/08)[/b] orzekł, że „podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3. Wystarczy, że dwa z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego”.

Zdaniem WSA dokumenty „podstawowe” wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT i „pomocnicze” wymienione w art. 42 ust. 11 służą różnym celom. Te pierwsze mają wykazać, że towar faktycznie został dostarczony nabywcy. Jeśli natomiast nie można tego zrobić, to rolą dokumentów pomocniczych jest uprawdopodobnienie, że towary w ogóle opuściły terytorium kraju wysyłki.

„Wskazane w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT dokumenty uzupełniające (nieobowiązkowe) nie muszą potwierdzać faktu dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, lecz mają wskazywać, że nastąpiła WDT, czyli transakcja polegająca na wywozie towarów z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski.

Innymi słowy dokumenty uzupełniające mają uprawdopodobnić, że miał miejsce wywóz towaru z terytorium Polski, ale nie muszą stanowić dowodu, że towar faktycznie dotarł do nabywcy”.

Dlatego też WSA stwierdził, że „jeżeli spółka posiada dowody w postaci protokołów policyjnych, z których wynika, że towar został skradziony poza terytorium kraju, oraz spełnia pozostałe warunki zawarte w art. 42 ustawy o VAT, to w takiej sytuacji przysługuje jej prawo do zastosowania stawki 0 proc., pomimo braku potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę”.

[srodtytul]Korzystne orzeczenia[/srodtytul]

Stanowisko zaprezentowane przez WSA w Warszawie jest zgodne z orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na które powołał się WSA w uzasadnieniu swojego wyroku.

Na szczególną uwagę zasługuje tu [b]wyrok ETS z 27 września 2007 r. w sprawie Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn (C-146/05)[/b].

Trybunał uznał, że „przepis krajowy, który uzależnia w istocie prawo do zwolnienia od podatku (w Polsce do zastosowania zerowej stawki – przyp. aut.) dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. (...)

Skoro (...) fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neut-ralności podatkowej wymaga – jak to słusznie podnosi Komisja Wspólnot Europejskich – by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne”.

Podobne stanowisko prezentuje NSA. [b]W wyroku z 20 stycznia 2009 r. (I FSK 1500/ 08)[/b] sąd ten zauważył, że zasadnicze znaczenie przy badaniu, czy podatnik ma prawo do zastosowania zerowej stawki VAT przy WDT, „powinny mieć przesłanki obiektywne dotyczące faktycznego wystąpienia przemieszczenia towarów pomiędzy państwami człon- kowskimi.

Natomiast warunki formalne, dowodzące tej okoliczności (…) nie mogą być wykorzystywane w taki sposób, aby podważały neutralność podatku VAT”.

[srodtytul]Nieprzejednane stanowisko fiskusa[/srodtytul]

Niestety, organy podatkowe wciąż nie uwzględniają w swoich interpretacjach ani wyroków ETS, ani wyroków polskich sądów. Zgodnie stoją natomiast na stanowisku, że możliwość zastosowania zerowej stawki VAT uzależniona jest od posiadania kompletu dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT[b] (por. np. interpretacje izb skarbowych: w Warszawie z 3 grudnia 2009 r., IPPP2/ 443-986/09-6/AN, z 25 stycznia 2010 r., IPPP1-443-1100/09-2/BS, z 25 lu-tego 2010 r., IPPP1/443-1258/09-3/AP, w Poznaniu z 18 stycznia 2010 r., ILPP2/443-1483/09-4/ISN)[/b].

Zdaniem organów do dokumentów pomocniczych wymienionych w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT można odwołać się tylko wówczas, gdy podatnik przedstawił wszystkie wymagane zgodnie z art. 42 ust. 3 dokumenty, ale nie wynika z nich jednoznacznie, że WDT miała miejsce.

Innymi słowy dokumenty wskazane w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT nie są dokumentami „zastępczymi”, a jedynie „pomocniczymi”. Skoro sprzedawca nie dysponuje listem przewozowym, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia na terytorium danego państwa człon-kowskiego, nie ma prawa do stosowania zerowej stawki VAT przewidzianej dla WDT.

[srodtytul]JAK POSTĄPIĆ, GDY WYMAGANE PAPIERY NIE DOTARŁY NA CZAS DO FIRMY[/srodtytul]

[b]Jeśli przed upływem terminu złożenia deklaracji VAT nie mamy dowodów potwierdzających, że towary zostały wywiezione z kraju i dostarczone unijnemu nabywcy, nie wykazujemy tej dostawy. Dalsze postępowanie zależy od tego, czy rozliczamy się miesięcznie, czy kwartalnie[/b]

Zgodnie z art. 42 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT jeśli podatnik składa deklaracje podatkowe za okresy kwartalne, wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy (za następny kwartał) ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru w kraju, o ile przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie będzie miał dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z kraju i dostarczone do nabywcy w innym kraju UE.

Z kolei z art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że jeśli podatnik składa deklaracje podatkowe za okresy miesięczne, wykazuje dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru w kraju, o ile przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie będzie miał dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z kraju i dostarczone nabywcy na terytorium innego kraju UE.

Oznacza to, że jeśli składamy deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne i nie mamy dowodów niezbędnych do zastosowania zerowej stawki VAT przy WDT, nie wykazujemy dostawy ani w miesiącu, w którym ona nastąpiła, ani w miesiącu następnym (tj. w następującym bezpośrednio po miesiącu dostawy). Przy braku dowodów wywozu musimy wykazać dostawę ze stawką krajową dopiero w rozliczeniu za drugi miesiąc następujący po miesiącu, w którym dokonaliśmy dostawy.

Otrzymanie dowodów niezbędnych do zastosowania zerowej stawki VAT po wskazanych wyżej terminach, w świetle art. 42 ust. 12a ustawy o VAT, upoważnia podatnika do wykazania WDT w ewidencji ze stawką 0 proc., za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została wykonana, i do korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 ustawy o VAT.

[ramka][b]Przykład [/b]

[b](Spółka składa miesięczne deklaracje podatkowe) [/b]

Dostawa nastąpiła w czerwcu. Jeśli do 25 lipca spółka otrzyma dowody wywozu niezbędne do zastosowania zerowej stawki VAT, wykazuje WDT ze stawką 0 proc. w deklaracji VAT-7 za czerwiec.

Jeśli spółka do 25 lipca nie ma tych dowodów, nie wykazuje WDT w deklaracji podatkowej składanej za czerwiec. Jeżeli dowody te otrzyma do 25 września, wówczas wykaże dostawę ze stawką 0 proc. VAT w deklaracji VAT-7 składanej za czerwiec, dokonując stosownej korekty tej deklaracji i informacji podsumowującej.[/ramka]

Gdy dowodów wywozunie otrzyma do 25 września, będzie musiała wykazać dostawę ze stawką krajową w deklaracji VAT-7 składanej za sierpień. Późniejsze otrzymanie dokumentów potwierdzających WDT oznaczać będzie konieczność skorygowania deklaracji VAT-7 złożonej za sierpień (korekta sprzedaży krajowej in minus) oraz deklaracji VAT-7 złożonej za czerwiec 2010 r. (korekta polegać będzie na wykazaniu WDT ze stawką 0 proc. VAT). Odpowiednio spółka skoryguje również informacje podsumowujące.

[ramka][b]Przykład[/b]

[b](Spółka składa kwartalne deklaracje podatkowe)[/b]

Dostawa nastąpiła w styczniu. Jeśli do 25 kwietnia spółka nie ma dowodów pozwalających na zastosowanie zerowej stawki VAT, nie wykazuje WDT w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy kwartał roku.

Jeżeli spółka otrzyma te dowody do 25 lipca, wówczas uzyskuje prawo do wykazania dostawy z zerową stawką w deklaracji VAT-7K za pierwszy kwartał. Koryguje zatem deklarację podatkową złożoną za pierwszy kwartał, wykazując w niej WDT i uwzględnia ją również w informacji podsumowującej.

Jeśli spółka nie otrzyma stosownych dowodów do 25 lipca, to wykazuje styczniową dostawę w deklaracji za drugi kwartał ze stawką właściwą dla dostawy w kraju. Jeśli w przyszłości otrzyma dokumenty potwierdzające WDT, skoryguje dwie deklaracje podatkowe:

- za pierwszy kwartał (wykazując w niej WDT z zerową stawką VAT) i

- za drugi kwartał, korygując dostawę ze stawką krajową (korekta sprzedaży krajowej in minus).

Odpowiednio spółka koryguje również informacje podsumowujące.[/ramka]

[i]Autorzy: Jowita Pustuł i Tomasz Tylus są partnerami w J. Pustuł, M. Przywara Doradztwo podatkowe

Tomasz Tylus jest asystentem podatkowym w tej firmie[/i]