Duże znaczenie ma tu również nowa, „pomocnicza” definicja podatnika, która powoduje, że zwiększa się zakres przypadków, w których miejscem świadczenia (a więc i opodatkowania) usług będzie miejsce, gdzie podatnik usługobiorca ma siedzibę.

[srodtytul]Decydujące przesłanki[/srodtytul]

Ani [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=172827]ustawa o VAT[/link], ani unijne dyrektywy nie zawierają definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Pojęcie to zostało doprecyzowane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnoszącym się do art. 9 ust. 1 VI dyrektywy. Przepis ten (obecnie jego odpowiednikiem jest art. 43, a od 1 stycznia 2010 r. art. 44 i 45 dyrektywy 2006/ 112/WE) mówi o „stałym miejscu prowadzenia działalności” w kontekście miejsca świadczenia usług.

W wyrokach w sprawach:

- C-260/95 (Commissioners of Customs & Excise),

- C-190/95 (ARO Lease B.V.),

- C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S),

- C-168/84 (Günter Berkholz) ETS określił elementarne przesłanki, które powinny być łącznie spełnione przez jednostkę organizacyjną, aby mogła być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Chodzi o posiadanie:

- zasobów ludzkich,

- zasobów technicznych oraz

- infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych, które charakteryzują się pewną stałością oraz umożliwiają świadczenie usług w sposób niezależny (tj. z ponoszeniem ryzyka ekonomicznego).

Jeżeli zatem dany podmiot posiada w państwie członkowskim swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, można uznać, że posiada tam stałe miejsce prowadzenia działalności.

Jak wynika z samej nazwy, „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować więc w sposób możliwie powtarzalny lub nieprzemijający.

Takie rozumienie stałego miejsca prowadzenia działalności znalazło też potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych (np. [b]wyroku WSA w Warszawie z 26 czerwca 2009 r., III SA/Wa 110/09).[/b]

[srodtytul]Podatek tam, gdzie firma prowadzi działalność[/srodtytul]

Według przepisów ustawy o VAT oraz dyrektywy 2006/112/ WE w brzmieniu, które ma obowiązywać od 1 stycznia 2010 r., co do zasady miejscem świadczenia usług na rzecz podatników będzie miejsce, w którym usługobiorca podatnik posiada siedzibę. Jeżeli usługi te będą świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika znajdującego się gdzie indziej niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług będzie to stałe miejsce prowadzenia działalności usługobiorcy - o wyjątkach jest mowa w tekście "Podatek w tym kraju, w którym ma siedzibę usługobiorca"

Polski usługodawca, świadcząc usługę dla kontrahenta posiadającego siedzibę za granicą, będzie zatem musiał sprawdzić, czy:

- usługobiorca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności oraz

- usługa jest świadczona na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Gdyby odpowiedź na oba pytania była twierdząca, miejscem świadczenia usług (i ich opodatkowania) byłaby Polska, mimo że usługobiorcą jest zagraniczny przedsiębiorca.

[srodtytul]Usługi na rzecz niepodatników[/srodtytul]

Z kolei usługi na rzecz niepodatników będą opodatkowane tak jak dotychczas, tj. w miejscu siedziby usługodawcy, choć także z licznymi wyjątkami (patrz tekst [link=http://www.rp.pl/artykul/400330.html]"Gdzie będą opodatkowane usługi konsumentów"[/link]

Posiadanie stałego miejsca działalności jest istotne przy jednym z takich wyjątków, dotyczącym biur podróży, a konkretnie usług turystyki objętych szczególną procedurą opodatkowania – od marży (o której mowa w art. 119 ustawy o VAT oraz w art. 306 i nast. dyrektywy 2006/ 112/WE).

Bez względu na to, czy usługi te będą świadczone na rzecz podatnika VAT, czy niepodatnika, będą nadal opodatkowane w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.

[srodtytul]Kto rozliczy VAT[/srodtytul]

Nowe przepisy doprecyzowują też zasady samonaliczania podatku przez usługobiorcę/nabywcę towarów (stosowania tzw. mechanizmu reverse charge) uregulowanego obecnie w art. 17 ustawy o VAT. To również jest pokłosie zmian w dyrektywie 2006/112/WE (pojawienia się w niej art. 192a lit. b).

W szczególności usługobiorca lub nabywca towarów zostali zobowiązani do stosowania mechanizmu samonaliczenia także w przypadku, gdy usługodawca lub dostawca towarów posiada jedno stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce lub ich więcej, przy czym żadne z nich nie uczestniczy w transakcjach.

Sens nowego przepisu pozwoli łatwiej zrozumieć poniższy przykład.

[ramka][b]Przykład[/b]

Zagraniczna firma posiada w Polsce kilka stałych miejsc prowadzenia działalności (prowadzi kilka projektów inwestycyjnych w różnych częściach Polski). Literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT w obecnym brzmieniu mogłaby sugerować, że dostawy od tej firmy czy też usługi przez nią świadczone z zagranicy (niezwiązane z aktywnością stałych miejsc prowadzenia działalności w Polsce) nie mogłyby być rozliczone przez polskiego nabywcę na zasadzie samonaliczenia podatku.

Wynika to z samego istnienia tych stałych miejsc prowadzenia działalności zagranicznej firmy w Polsce (bez znaczenia, czy mają one związek z wykonywanymi transakcjami, czy nie). W rezultacie, co do zasady, to ta firma (jako dostawca towarów czy usługodawca) byłaby zobowiązana do rozliczenia VAT od tych transakcji w Polsce.

Według zmienionych przepisów zagraniczna firma nie będzie miała, co do zasady – obowiązku rozliczenia polskiego VAT od tego typu transakcji (oczywiście o ile jedno lub więcej stałych miejsc prowadzenia przez nią działalności w Polsce nie będzie uczestniczyło w tych transakcjach). W rezultacie podatek ten może być rozliczony przez polskiego nabywcę. [/ramka]

Zmiana ta powinna więc znacznie uprościć rozliczenie VAT podatnikom zagranicznym nieposiadającym w Polsce siedziby, ale posiadającym tu jedno lub więcej stałych miejsc prowadzenia działalności.

[srodtytul]Dodatkowa definicja podatnika[/srodtytul]

Od 1 stycznia 2010 r. w art. 28a ustawy o VAT pojawi się dodatkowa, „pomocnicza” (do podstawowej zawartej w art. 15 ustawy o VAT) definicja podatnika, używana wyłącznie na potrzeby nowych zasad ustalania miejsca świadczenia usług, określonych w rozdziale 3, dziale V tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez podatnika należy rozumieć:

- podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na jej cel czy rezultat, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

- osobę prawną niebędącą podatnikiem w rozumieniu powyższego punktu, która jest zidentyfikowana dla celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Celem tego przepisu jest zatem zwiększenie zakresu przypadków (w stosunku do regulacji obowiązujących obecnie), w których miejscem świadczenia (i opodatkowania) usług jest miejsce, w którym usługobiorca będący podatnikiem ma siedzibę.

Co więcej, zastosowana definicja pozwoli lepiej te przypadki określić.

[i]Autor jest doradcą podatkowym, starszym konsultantem w Zespole Podatków Pośrednich Deloitte[/i]

[ramka][b]Komentuje Tomasz Siek, doradca podatkowy, menedżer w Zespole Podatków Pośrednich Deloitte[/b]

Analizując definicję stałego miejsca prowadzenia działalności oraz jeden z aspektów praktycznego jej zastosowania, warto zwrócić uwagę na wątpliwość, która może pojawić się w sytuacji, gdy stałe miejsce prowadzenia działalności będzie ulokowane w danym kraju na ograniczony czas.

Przykładowo, gdy wykonanie projektu informatycznego lub inżynieryjnego (np. uruchomienie nowej linii produkcyjnej) w Polsce przez zagraniczną firmę będzie wymagać tylko kilkumiesięcznego utrzymania odpowiednich zasobów technicznych oraz ludzkich.

W związku z tym mogą być trudności z określeniem ram czasowych, które pozwolą stwierdzić, że dany podmiot wystarczająco długo używa tych zasobów w sposób stały, powtarzalny, nieprzemijający.

Niestety, dotąd ani organy podatkowe, ani sądy nie rozważały szerzej tej kwestii. Trudno też wskazać przesłanki pozwalające określić długość okresu, który jest niezbędny do zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności.[/ramka]